Podatek od przerzuconych dochodów - na czym polega?

Podatek od przerzuconych dochodów to zobowiązanie podatkowe właściwe dla podatników podatku CIT. Sama konstrukcja podatku i sposób jego ustalania jest skomplikowana, jednakże postaramy się wyjaśnić na przykładach, kiedy podatnicy będą musieli liczyć się z koniecznością zapłaty podatku od przerzuconych dochodów.

Czym są przerzucone dochody?

Całość regulacji na temat przerzuconych dochodów została zawarta w art. 24aa ustawy o CIT. Z przepisów wynika, że podatek z tytułu przerzuconych dochodów wynosi 19% podstawy opodatkowania. Przerzuconych dochodów nie łączy się z innymi dochodami (przychodami) podatnika. Podatnicy podatku od przerzuconych dochodów są obowiązani obliczać ten podatek za rok podatkowy w zeznaniu CIT-8 i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie złożenia tego zeznania. Szczegółową kalkulację podatku deklaruje się w Informacji o wysokości przerzuconych dochodów – CIT/PD, stanowiącej załącznik do zeznania CIT-8.

Pojawia się jednak pytanie, czym są przerzucone dochody. Otóż, jak wynika z treści art. 24aa ust. 2 ustawy o CIT, za przerzucone dochody uznaje się zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym koszty poniesione przez podatnika na rzecz niemającego siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podmiotu powiązanego. Podstawę opodatkowania stanowi suma przerzuconych dochodów w roku podatkowym.

Taka konstrukcja podstawy opodatkowania jest zjawiskiem nietypowym, ponieważ opodatkowaniu nie podlega de facto dochód, ale koszty podatkowe. Przy czym chodzi tutaj wyłącznie o koszty poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, który jednocześnie nie ma siedziby ani zarządu na terenie Polski.

Dodatkowo należy wskazać, że podstawą opodatkowania są wyłącznie koszty podatkowe określone w zamkniętym katalogu wyrażonym w art. 24aa ust. 3 ustawy o CIT. Przepis ten podaje, że do kosztów podatkowych, które stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od przerzuconych dochodów, zalicza się koszty:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz usług o podobnym charakterze;
2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości typu know-how, licencje, prawa autorskie, wzory przemysłowe;
3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze;
4. finansowania dłużnego związane z uzyskaniem środków finansowych i korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych;
5. opłat i wynagrodzeń za przeniesienie funkcji, aktywów lub ryzyk.

Dodatkowe warunki wystąpienia podatku od przerzuconych dochodów

Dodatkowo należy podkreślić, że dla wystąpienia podatku od przerzuconych dochodów konieczne jest łączne wystąpienie wszystkich warunków określonych w art. 24aa ust. 2 ustawy o CIT. Poniżej analiza warunków:

Warunek nr 1 – według przepisów prawa podatkowego obowiązujących w państwie siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia tego podmiotu powiązanego dochód (przychód) tego podmiotu uzyskany z jednego z tytułów wymienionych w ust. 3 podlega opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego niższej niż 14,25% lub zwolnieniu, lub wyłączeniu z opodatkowania tym podatkiem.

Przykładowo podmiot powiązany z siedzibą na Malcie świadczy usługi doradcze na rzecz podatnika z Polski. Polski podatnik zalicza wartość nabytych usług do kosztów podatkowych w CIT. Natomiast przedsiębiorca z Malty w tym zakresie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. W takich okolicznościach warunek ten jest spełniony.

Warunek nr 2 – ten podmiot powiązany uzyskuje od podatnika lub innych spółek powiązanych z podatnikiem, z tytułów wymienionych w ust. 3 co najmniej 50% ogółu przychodów określonych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym lub przepisami o rachunkowości.

Warunek ten będzie spełniony, jeżeli ww. podmiot z Malty co najmniej 50% swoich przychodów osiąga ze świadczenia usług doradczych na rzecz podatnika z Polski.

Warunek nr 3 – odbiorca płatności podlegających opodatkowaniu omawianym podatkiem przekazuje w jakiejkolwiek formie co najmniej 10% przychodów z tytułu ww. płatności na rzecz innego podmiotu:

• zaliczając te wydatki do kosztów podatkowych lub innych kategorii obniżających podstawę opodatkowania lub zobowiązanie podatkowe, lub
• jeżeli te przychody składają się na zysk przeznaczony do wypłaty w formie dywidendy (bez względu na termin) lub przychodów równoważnych dywidendzie.

Warunek nr 4 – suma kosztów określonych w art. 24aa ust. 3 ustawy o CIT i poniesionych przez podatnika w roku podatkowym na rzecz podmiotów powiązanych zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów tego podatnika stanowi co najmniej 3% sumy kosztów uzyskania przychodów podatnika za ten rok.

Przykład 1.

Polska spółka poniosła wydatek na zakup usług reklamowych od podmiotu powiązanego z siedzibą w Bahrajnie. Wydatek, jaki spółka poniosła w ciągu roku, to 2 000 000 zł. Ogół kosztów spółki w roku podatkowym to 6 000 000 zł. Spółka z Bahrajnu 80% przychodu uzyskuje ze świadczenia usług reklamowych na rzecz polskiej spółki. Stawka podatku w Bahrajnie dla świadczenia usługi reklamowej wynosi 3% podatku dochodowego. Czy po stronie polskiej spółki występuje obowiązek zapłaty podatku od przerzuconych dochodów?

W przedstawionym stanie faktycznym spełnione są wszystkie przesłanki do wystąpienia podatku od przerzuconych dochodów. Polska spółka zapłaci 19% podatku od podstawy wynoszącej 2 000 000 zł w ramach CIT-8 z załącznikiem CIT/PD.

Koszty poniesione na rzecz podatnika z kraju UE a podatek od przerzuconych dochodów

Warto wskazać, że zgodnie z art. 24aa ust. 10 ustawy o CIT przepisów o opodatkowaniu przerzuconych dochodów nie stosuje się w zakresie, w jakim koszty zostały poniesione na rzecz podmiotu powiązanego podlegającego opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego i prowadzącego w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą.

Przy ocenie, czy podmiot powiązany z kraju UE lub EOG prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, bierze się pod uwagę w szczególności, czy:

1. zarejestrowanie podmiotu wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego wykonuje on faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym, czy podmiot ten ma lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;
2. podmiot ma możliwość samodzielnego decydowania o przeznaczeniu otrzymanej należności;
3. podmiot ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą danej należności.

Mając zatem powyższe na uwadze, należy wskazać, że podstawą opodatkowania podatkiem od przerzuconych dochodów są poniesione przez polskiego podatnika koszty na rzecz podmiotu powiązanego. Podatek ten występuje jedynie w sytuacji, gdy są spełnione wszystkie warunki odnoszące się zarówno do polskiego podatnika, jak i do zagranicznego podmiotu powiązanego. Co istotne, ciężar dowodu, że nie został spełniony co najmniej jeden z warunków, o których mowa w art. 24aa ust. 2, spoczywa na podatniku.