W ustawie o podatku od towarów i usług ustawodawca odwołuje się do pojęcia „transakcji pomocniczych”. Wyjaśniamy, czym są transakcje pomocnicze i kiedy określona czynność ma taki charakter.
Transakcje pomocnicze w ustawie o VAT
Pojęcie „transakcji pomocniczych” w ustawie o podatku od towarów i usług znajdziemy m.in. w przepisie określającym transakcje, których nie wlicza się do limitu zwolnienia podmiotowego z VAT. Przypomnijmy, że prawo do skorzystania ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT ma podatnik prowadzący działalność gospodarczą, u którego wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł, przy czym do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Czynności, których także nie wlicza się do wartości sprzedaży uprawniającej do zastosowania zwolnienia, wskazane zostały w kolejnym ustępie tej ustawy. Na mocy art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy do limitu zwolnienia podmiotowego z VAT nie wlicza się m.in. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
- transakcji związanych z nieruchomościami;
- usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41;
- usług ubezpieczeniowych
– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.
Transakcje pomocnicze – wyjaśnienie pojęcia
Pojęcie „transakcji pomocniczych” nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę ani w ustawie o podatku od towarów i usług, ani w rozporządzeniach wykonawczych. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów, dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.
Według internetowego słownika synonimów synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający.
Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie podatku VAT (art. 19 VI Dyrektywy i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE) posługują się zbliżonym znaczeniowo do „transakcji pomocniczych” określeniem „incidental transactions”, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” według Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. W licznych interpretacjach podatkowych i wyrokach sądowych organy podatkowe i sądy wyjaśniają, że transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, ile raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika. Takie wyjaśnienie znajdziemy m.in. w interpretacjach indywidualnych o sygn. 0114-KDIP1-3.4012.161.2024.2.KP z 9 maja 2024 roku oraz o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.881.2022.3.WL z 28 lutego 2023 roku wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej lub wyroku o sygn. I SA/Go 176/14 z 15 maja 2024 roku wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim. Również obecna polska wersja językowa dyrektywy 2006/112/WE (art. 174 ust. 2) posługuje się pojęciem transakcje „pomocnicze” (odstąpiono od wcześniejszego sformułowania „transakcje sporadyczne”).
Kolejne odniesienie do pojęcia „transakcji pomocniczych” znajdziemy w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), m.in. w wyroku z 11 lipca 1996 roku (sygn. akt C-306/94). TSUE uznał, że pomocniczy charakter mają transakcje, z których przychody nie są stałym, bezpośrednim i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy.
W uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 7 maja 2021 roku (sygn. akt I FSK 943/18) wskazano natomiast, że: „transakcje pomocnicze nie mogą stanowić podstawowej, głównej działalności podatnika, lecz muszą mieć charakter poboczny, uzupełniający tę działalność. Nie mogą więc stanowić bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia lub uzupełnienia zasadniczej działalności podatnika”.
Kiedy określona czynność ma charakter transakcji pomocniczych?
Na podstawie przedstawionych powyżej wyjaśnień pojęcia transakcji pomocniczych odwołujących się do internetowego słownika synonimów, przepisów unijnej dyrektywy w wersji anglojęzycznej i słownika języka polskiego, a także obecnej polskojęzycznej wersji dyrektywy, możemy stwierdzić, że transakcje pomocnicze to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie działalności podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Oznacza to, że aby ocenić, czy świadczona usługa ma charakter pomocniczy, należy wziąć pod uwagę to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.
Przykłady oceny, czy dana czynność może zostać zakwalifikowana jako transakcja pomocnicza, znajdziemy oczywiście w interpretacjach podatkowych. W interpretacji indywidualnej o sygn. 0114-KDIP1-3.4012.161.2024.2.KP z 9 maja 2024 roku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że świadczonych przez wnioskodawczynię usług najmu lokalu mieszkalnego za wynagrodzeniem nie można uznać za transakcje pomocnicze. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej wnioskodawczyni jest handel odzieżą oraz akcesoriami sportowymi. Zakupiła ona lokal mieszkalny, który z okresowymi przerwami był przedmiotem wynajmu wyłącznie na cele mieszkaniowe. Zdaniem wnioskodawczyni przychody uzyskiwane z tytułu najmu lokalu mieszkalnego występują powtarzalnie, ale nie stanowią w żaden sposób elementu podstawowej działalności gospodarczej prowadzonej przez nią, są formą całkowicie uboczną. Najem to zatem całkowicie odrębny zakres niezwiązany z głównym profilem jej działalności. Przychody, jakie uzyskuje z tytułu najmu, są niewielkie w stosunku do obrotów uzyskiwanych z tytułu handlu towarami. Prowadzony przez wnioskodawczynię najem nie jest ukierunkowany na osiąganie zysków z tego tytułu, a jedynie stanowi formę pokrycia kosztów związanych z jego wcześniejszym zakupem i bieżącymi wydatkami.
Organ podatkowy w uzasadnieniu interpretacji wyjaśnił, że opisana na wniosku czynność najmu lokalu mieszkalnego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług wypełnia definicję działalności gospodarczej określoną w art. 15 ust. 2 ustawy. Bez znaczenia dla uznania wnioskodawczyni za podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu podatku VAT z tytułu najmu lokalu pozostaje okoliczność jego wynajmu w ramach tzw. najmu prywatnego. Skoro świadczy usługi najmu lokalu mieszkalnego za wynagrodzeniem, to najem ten stanowi zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy odpłatne świadczenie usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
Za czynności związane z nieruchomościami należy uznać nie tylko usługi stricte dotyczące nieruchomości, lecz także wszelkie czynności, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Transakcje pomocnicze natomiast to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności, co w przypadku wnioskodawczyni nie ma miejsca. Prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w zakresie usługi najmu przedmiotowego lokalu nie można uznać za działalność świadczoną pomocniczo. Jest to obok działalności w zakresie sprzedaży internetowego handlu odzieżą oraz akcesoriami sportowymi drugi rodzaj wykonywanej na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług działalności. Bez znaczenia jest, że przychody z najmu są niewielkie w stosunku do obrotów uzyskiwanych z tytułu handlu towarami. Dla bycia podatnikiem VAT nie ma także znaczenia efekt prowadzonej działalności, w szczególności, czy jest to działalność dochodowa, czy przynosząca straty. Tym samym bez znaczenia w odniesieniu do tego, że wynajem na gruncie ustawy o VAT jest odpłatnym świadczeniem usług i wykonywany w ramach prowadzonej w takim zakresie działalności gospodarczej, jest argument wnioskodawczyni, że wynajmu mieszkania nie kierunkuje na osiągnięcie zysków, a jedynie stanowi to formę pokrycia kosztów związanych z jego wcześniejszym zakupem i bieżącymi wydatkami.
