Umorzenie postępowania egzekucyjnego - czy ma wpływ na podatki?

Prowadzone wobec dłużnika postępowanie egzekucyjne może zostać z różnych przyczyn umorzone. Biorąc pod uwagę fakt, że wcześniej podatnik ujął wartość wierzytelności w przychodach, pojawia się pytanie, jaki wpływ na kwestie podatku PIT oraz VAT wywiera umorzenie postępowania egzekucyjnego?

Umorzenie postępowania egzekucyjnego na gruncie podatku PIT

W przypadku gdy wierzytelność jest niemożliwa do uzyskania i dochodzi do umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego, pojawia się pytanie o opcję ujęcia wartości wierzytelności w kosztach.

W tym zakresie wskażmy, że stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności lub ich części, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy PIT za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te, których nieściągalność została udokumentowana:

1. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2. postanowieniem sądu o:
1. oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
2. umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a, lub
3. zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Mając na uwadze powyższe, zaliczenie nieściągalnej wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów możliwe jest tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

• wierzytelność była uprzednio zaliczona do przychodów należnych w prowadzonej działalności gospodarczej;
• wierzytelność nie jest przedawniona w świetle postanowień Kodeksu cywilnego;
• nieściągalność wierzytelności została udokumentowana w sposób przewidziany w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym nieściągalność wierzytelności jest uprawdopodobniona w chwili udokumentowania jej za pomocą najwcześniej wydanego bądź sporządzonego dokumentu.

Czy każde umorzenie postępowania daje prawo do ujęcia w kosztach wierzytelności nieściągalnej?

W praktyce do umorzenia postępowania egzekucyjnego może dochodzić z różnych względów. Okazuje się, że nie każda przyczyna uzasadnia możliwość zaliczenia w kosztach podatkowych nieściągalnej wierzytelności.

Jak czytamy w art. 824 kpc, postępowanie egzekucyjne umarza się w całości lub części z urzędu:

1. jeżeli okaże się, że egzekucja nie należy do organów sądowych;
2. jeżeli wierzyciel lub dłużnik nie ma zdolności sądowej albo gdy egzekucja ze względu na jej przedmiot lub na osobę dłużnika jest niedopuszczalna;
3. jeżeli jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych;
4. jeżeli wierzyciel w ciągu sześciu miesięcy nie dokonał czynności potrzebnej do dalszego prowadzenia postępowania lub nie zażądał podjęcia zawieszonego postępowania;
5. jeżeli prawomocnym orzeczeniem tytuł wykonawczy został pozbawiony wykonalności albo orzeczenie, na którym oparto klauzulę wykonalności, zostało uchylone lub utraciło moc;
6. jeżeli egzekucję skierowano przeciwko osobie, która według klauzuli wykonalności nie jest dłużnikiem, i która sprzeciwiła się prowadzeniu egzekucji, albo jeżeli prowadzenie egzekucji pozostaje z innych powodów w oczywistej sprzeczności z treścią tytułu wykonawczego.

Należy podkreślić, że Kodeks postępowania cywilnego nie zna kategorii „postanowienie o nieściągalności”, a zatem dla celów podatkowych musi być to postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność.

Posłużenie się przez ustawodawcę terminem „postanowienie o nieściągalności” nie może być też co do zasady utożsamiane z postanowieniem o umorzeniu egzekucji. Aby wierzytelność mogła być uznana za koszty uzyskania przychodów, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną, a w konsekwencji zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów.

W interpretacji Dyrektora KIS z 11 października 2019 roku, nr 0113-KDIPT2-1.4011.413.2019.1.AP, możemy przeczytać, że podstawą do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej nie może być postanowienie o umorzeniu postępowania, jak i inne postanowienia organów egzekucyjnych, z treści których nie wynika jednoznacznie, że podstawą nieściągalności wierzytelności był brak majątku dłużnika.

W konsekwencji, jeżeli postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z przyczyn formalnych – np. egzekucję skierowano przeciwko osobie, która nie jest dłużnikiem – umorzenie takie nie uzasadnia możliwości ujęcia nieściągalnej wierzytelności w kosztach podatkowych.

Umorzenie postępowania egzekucyjnego a podatek VAT

Rozpatrując problematykę umorzenia postępowania egzekucyjnego na gruncie podatku VAT, trzeba sięgnąć do treści art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten podaje, że podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Z uwagi na użycie słowa „może” w ww. przepisie należy stwierdzić, że jest to prawo podatnika, a nie jego obowiązek.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zauważyć zatem należy, że w tej sytuacji dla uprawdopodobnienia nieściągalności nie jest wymagane posiadanie odpowiedniego dokumentu.

Jedynie w myśl art. 89a ust. 2a ustawy VAT w przypadku dostawy towaru lub świadczenia usług dokonanych na rzecz podmiotu innego niż podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 (np. w przypadku sprzedaży na rzecz konsumenta), zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, korekta może zostać dokonana, jeżeli:

1. wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego lub
2. wierzytelność została wpisana do rejestru długów prowadzonego na poziomie krajowym, lub
3. wobec dłużnika ogłoszono upadłość konsumencką na podstawie odrębnych przepisów.

Reasumując, możemy więc wskazać, że przy założeniu spełnienia warunków ustawowych umorzenie postępowania egzekucyjnego skutkować będzie możliwością ujęcia wartości netto wierzytelności w kosztach podatkowych oraz prawie do skorygowania odprowadzonego podatku należnego VAT od dokonanej sprzedaży.