Nie w każdym przypadku faktura jest wystawiana po wydaniu towaru. Zdarzają się przypadki, kiedy sprzedawca wystawia fakturę, zanim towar zostanie wydany. Powoduje to konieczność przeanalizowania sytuacji w perspektywie podatku VAT oraz podatku PIT. Sprawdźmy, czy wystawienie faktury przed wydaniem towaru jak możliwe? Na przedstawiony problem popatrzymy zarówno od strony sprzedawcy, jak i nabywcy towaru.
Wystawienie faktury przed wydaniem towaru
Kwestia terminu, w jakim należy wystawić fakturę, powiązana jest z momentem powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT. W przypadku dostawy towarów obowiązek podatkowy powstaje w dniu dokonania dostawy towarów, przez co w przeważającej mierze będziemy rozumieć wydanie towaru. Wtedy to dochodzi bowiem do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, co jest elementem istotnym wystąpienia odpłatnej dostawy towarów.
Reguła podstawowa określona w art. 106i ust. 1 ustawy o VAT określa, że fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę.
Tymczasem jak czytamy w art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed:
- dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
- otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.
Widać z przedstawionych regulacji, że wystawienie faktury przed wydaniem towaru jest możliwa i jest to działanie poprawne i zgodne z prawem.
Warto jednak zastanowić się nad skutkami podatkowymi wystawienia faktury wcześniej niż owe 60 dni. Należy zaznaczyć, że chociaż wystawienie faktury nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, to jej wystawienie może powodować zapłatę podatku na niej wykazanego.
Stosownie bowiem do art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.
Powyższa regulacja stanowi o tzw. pustych fakturach.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 15 stycznia 2019 roku (nr 0114-KDIP1-3.4012.672.2018.1.JF), gdy dostawa nie zostanie wykonana ani zaliczka zapłacona w zakładanym terminie, dojdzie do wystawienia przez podatnika faktury wcześniej niż 30 dni przed dostawą towarów lub wykonaniem usługi, lub zapłatą zaliczki, więc tym samym zostanie naruszony art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, gdyż podatnik nie dokonał dostawy w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury. W takim przypadku istnieje możliwość wystawienia faktury korygującej stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, który obliguje podatnika do wystawienia faktury korygującej w sytuacji stwierdzenia pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury.
Zatem po upływie 30 dni (w aktualnym stanie prawnym 60 dni) od wystawienia faktury (na niezrealizowaną w tym czasie dostawę czy zaliczkę) należałoby skorygować fakturę w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku. W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie skoryguje faktury wystawionej z naruszeniem art. 106i ust. 7 ustawy, wówczas jest zobowiązany do zapłaty wykazanego w niej podatku stosownie do przepisów o tzw. pustych fakturach.
Przykład 1.
Przedsiębiorca wystawił fakturę przed wykonaniem dostawy towarów. Z powodów dystrybucyjnych nie zrealizowano dostawy w terminie 60 dni od dnia wystawienia faktury. Co należy dokonać w takiej sytuacji?
Jeżeli podatnik w ciągu 60 dni, licząc od dnia wystawienia faktury, nie dokona korekty („wyzerowania”) faktury, to pomimo niedokonania dostawy towaru będzie on zobowiązany do zapłaty podatku należnego wynikającego z takiej faktury.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przed wydaniem towaru
Warunkiem dokonania odliczenia podatku naliczonego jest otrzymanie faktury dokumentującej sprzedaż oraz powstanie obowiązku podatkowego.
Powyższe 2 warunki muszą zostać spełnione łącznie i dopiero wtedy nabywca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego.
Dlatego też w kontekście faktury wystawionej przed dokonaniem dostawy należy mieć w szczególności na uwadze kwestię powstania obowiązku podatkowego.
Przykład 2.
Sprzedawca wystawił fakturę 25 marca. W tym samym dniu otrzymał ją nabywca. Dostawa towarów miała miejsce 4 kwietnia. Kiedy nabywca może dokonać odliczenia VAT?
Odliczenia kwoty podatku naliczonego można dokonać w deklaracji podatkowej składanej za kwiecień.
Faktura wystawiona przed wydaniem towaru a koszt podatkowy
Następnie przejdźmy na grunt podatku dochodowego. Do wyjaśnienia pozostaje bowiem kwestia kosztu uzyskania przychodu.
W przypadku podatników prowadzących Podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą kasową należy wskazać na treść art. 22 ust. 6b ustawy o PIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.
Nie ma w tym przypadku znaczenia to, jakiego okresu dotyczy faktura. Istotne znaczenie ma wyłącznie dzień wystawienia faktury.
Przykład 3.
Sprzedawca wystawił fakturę 25 marca. W tym samym dniu otrzymał ją nabywca. Dostawa towarów miała miejsce 4 kwietnia. Kiedy faktura będzie mogła być uznana za koszt u nabywcy?
Nabywca potraktuje fakturę jako koszt z datą 25 marca, czyli z datą wystawienia faktury.
Wystawienie faktury przed wydaniem towaru a obowiązek podatkowy w PIT
W przypadku gdy najpierw dojdzie do wystawienia faktury, a następnie do wydania towaru obowiązek rozpoznania przychodu należy powiązać ze zdarzeniem wcześniejszym.
Jak bowiem wynika z treści art. 14 ust. 1c ustawy o PIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
- wystawienia faktury, albo
- uregulowania należności.
W sytuacji, gdy pierwszym zdarzeniem jest wystawienie faktury, to właśnie ta okoliczność wyznacza moment powstania przychodu w podatku dochodowym.
Podsumowując nasz dzisiejszy artykuł, trzeba wskazać, że wystawienie faktury przed wydaniem towaru jest zdarzeniem dopuszczalnym. Wywołuje to określone skutki podatkowe zarówno na gruncie podatku VAT, jak i podatku PIT oraz zarówno z perspektywy sprzedawcy, jak i nabywcy.
