W sferze gospodarczej spółka jawna jest osobnym bytem prawnym względem wspólników, dlatego też dopuszczalne jest zawieranie cywilnoprawnych umów pomiędzy taką spółką a wspólnikami. W naszym dzisiejszym artykule zajmiemy się rozliczeniem podatkowym przypadku, w którym następuje użyczenie nieruchomości spółce jawnej przez jednego ze wspólników.
Status spółki jawnej na gruncie prawa cywilnego i podatkowego
Spółka jawna jest rodzajem spółki osobowej uregulowanej w Kodeksie spółek handlowych. Taka spółka może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.
To oznacza, że spółka jawna jest osobnym podmiotem prawa względem wspólników.
Inaczej natomiast wygląda ta kwestia w sferze prawa podatkowego, ponieważ na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółka jawna nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania.
Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki partnerskiej zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT.
W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.
Opodatkowaniu podlegają nie dochody spółki osobowej, lecz dochód osiągany przez każdego ze wspólników, do którego ustalenia należy stosować reguły powołane w ustawie podatkowej.
Umowa użyczenia i jej podatkowe skutki
Użyczenie to rodzaj cywilnoprawnej umowy uregulowanej w Kodeksie cywilnym.
Zgodnie z przepisem art. 710 kc przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.
Istotą tej umowy jest jej bezpłatny charakter, co oznacza, że biorący w używanie nie ma obowiązku dokonywania żadnych świadczeń i opłat na rzecz dającego do bezpłatnego używania.
Skutkiem zawarcia umowy użyczenia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzyskanie przez biorącego w użyczenie przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia.
Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymuje, bez obowiązku świadczenia wzajemnego, rzeczy lub prawa, lub inne świadczenia lub możliwość korzystania z rzeczy lub praw.
Otrzymanie nieodpłatnego świadczenia ma zasadniczo miejsce wówczas, gdy na podstawie stosunku prawnego istniejącego pomiędzy dwoma podmiotami jedna ze stron tego stosunku jest wyłącznym jego beneficjentem, a zatem otrzymuje korzyść majątkową kosztem drugiej strony tego stosunku prawnego.
Użyczenie nieruchomości spółce jawnej a skutki podatkowe
Przychody z nieodpłatnych świadczeń powstają również u podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. W myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.
Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 125 ww. ustawy wolna od podatku dochodowego jest m.in. wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20.
W tym miejscu należy jednak wskazać, że nieodpłatne świadczenie następuje na rzecz spółki jawnej, a nie na rzecz wspólników, w związku z czym, nawet gdy wspólnicy są osobami spokrewnionymi, to w takim przypadku zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT nie znajduje zastosowania.
Zgodnie z art. 11 ust. 2 ww. ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
W przypadku użyczenia spółce rzeczy lub praw korzyść uzyskana z tego nieodpłatnego świadczenia będzie stanowić dla wspólnika tej spółki przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z postanowieniami art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. Wartość tego świadczenia należy określić proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ponadto na mocy art. 11 ust. 2a pkt 3 ustawy o PIT w przypadku użyczenia nieruchomości przychód podatkowy ustala się według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku.
To zatem oznacza, że przychód z nieodpłatnych świadczeń powstaje w tym przypadku po stronie wszystkich wspólników – również po stronie wspólnika użyczającego. Z uwagi na odrębną podmiotowość spółki jawnej nie mamy w tym przypadku do czynienia ze świadczeniem „na rzecz samego siebie”.
Przykład 1.
Ojciec i syn są wspólnikami spółki jawnej w równych udziałach. Syn posiada nieruchomość użytkową, którą nieodpłatnie użycza spółce. Na lokalnym rynku nieruchomości cena wynajmu podobnych lokali to 2000 zł miesięcznie. W konsekwencji zarówno ojciec, jak i syn rozpoznają przychód w ramach działalności gospodarczej po 1000 zł na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. Ponadto z uwagi na fakt, że umowa jest zawarta pomiędzy wspólnikiem a spółką jawną, nie może znaleźć zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT.
Umowa użyczenia nieruchomości jest neutralna podatkowo dla osoby fizycznej oddającej nieruchomość w użyczenie. Jednocześnie ta sama osoba – jako wspólnik spółki jawnej – będzie zobligowana do rozpoznania przychodu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.
