Poradnik Przedsiębiorcy

Wynagrodzenie z umowy zlecenie jako przychód z działalności wykonywanej osobiście

Umowa zlecenie to na rynku usług jedna z najczęściej zawieranych umów. Zlecenie może być wykonywane zarówno przez przedsiębiorców, jak i osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Czy możliwe jest rozliczenie umowy zlecenia poza prowadzoną działalnością gospodarczą? Czym jest przychód z działalności wykonywanej osobiście? Wyjaśniamy poniżej.

Czym jest działalność wykonywana osobiście?

W przepisach prawa brak jest definicji działalności wykonywanej osobiście. Jednakże art. 13 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł stanowiących przychód z działalności wykonywanej osobiście, co pozwala uznać, że działalność taka polega na realizowaniu czynności, o których mowa w przywołanym przepisie, przez osobę niebędącą pracownikiem zleceniobiorcy, pod warunkiem, że nie spełnia ona cech określonych w definicji działalności gospodarczej. 

Przychód z działalności wykonywanej osobiście 

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 8  ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności wykonywanej osobiście należy uznać  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: 

  1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej;

  2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze. 

Zakwalifikowanie uzyskanego przychodu jako pochodzącego z działalności gospodarczej albo wykonywanej osobiście nie może jednak zależeć wyłącznie od kategorii zleceniobiorców. W praktyce rodzi to szereg wątpliwości.

Kwestię tę rozważał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w wyroku z 1 września 2004 roku (I SA/Wr 1892/02), który stwierdził, iż osobiste świadczenie usług w oparciu o umowę zlecenia (lub o dzieło) na rzecz podmiotów obrotu gospodarczego (przedsiębiorców) i nie wykonywanie jednocześnie owych usług na rzecz ludności nie może przesądzać o kwalifikacji takich usług do źródła przychodów, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. działalności wykonywanej osobiście), albowiem tak określona działalność, jeżeli ma nadto charakter zawodowy, zorganizowany i ciągły stanowi przejaw działalności gospodarczej. Nie wyłącza z obrotu gospodarczego określonej działalności - osobiste wykonywanie usług na podstawie umowy zlecenia (o dzieło) i niewykonywanie takich usług na rzecz ludności. Wykonywanie bowiem działalności gospodarczej nie jest zdeterminowane "zespołowym" działaniem (przy udziale innych jeszcze osób), ani też rodzajem odbiorców usług (przedsiębiorcy bądź gospodarstwa domowe), lecz uzależnione jest od innych okoliczności. Wyprowadzić z tego należy wniosek, że dla kwalifikacji przychodów do działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 lit. a ustawy dochodowej) niewystarczające jest stwierdzenie osobistego wykonywania usług na rzecz przedsiębiorców i niewykonywanie takich usług na rzecz ludności, lecz nadto stwierdzenie, że podatnik nie wykonywał usług w sposób zorganizowany, określony administracyjnoprawnie i ciągły.

Działalność gospodarcza a działalność wykonywana osobiście

Kwalifikacja przychodu do działalności gospodarczej zależy od tego, czy podatnik wykonywał usługi na rzecz przedsiębiorców we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. W przeciwnym razie należy go zakwalifikować jako przychód z działalności wykonywanej osobiście.

Czy prowadzenie działalności gospodarczej wyklucza możliwość rozliczenia umowy zlecenia poza prowadzoną działalnością gospodarczą?

Przedsiębiorca może wykonywać umowę zlecenia poza zakresem własnej działalności gospodarczej. Wówczas nie będzie jej rozliczał jako przychodu z działalności gospodarczej, lecz jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, natomiast zleceniodawca jako płatnik podatku dochodowego będzie obowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy od należności z tytułu umowy zlecenia oraz sporządzenia i przekazania zleceniobiorcy oraz właściwemu urzędowi skarbowemu imienną informację o wysokości osiągniętego dochodu. Informacja ta służy prawidłowemu rozliczeniu tego dochodu przez zleceniobiorcę w zeznaniu rocznym.

Umowa zlecenia wykonywana w ramach działalności gospodarczej – co z zaliczką na podatek dochodowy?

Na podstawie art. 42 ust. 2 ustawy o PIT płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności z tytułu umowy zlecenia, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej.

Działalność wykonywana osobiście – co z podatkiem VAT?

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat tej działalności.

Ustawa o VAT jednocześnie wskazuje, że nie są uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą te czynności, z tytułu których przychody są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, wymienionymi w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

  • wykonywania tych czynności,

  • wynagrodzenia oraz

  • odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko powinny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze fakt, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy VAT prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku VAT) od innego rodzaju aktywności zawodowej niepowodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Stowarzyszenia, z którymi zawarł umowy (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2018 roku, 0115-KDIT1-1.4012.330.2018.2.AJ).