Zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Reguła ta nazywana jest in dubio pro tributario - zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Na czym polega ta zasada i jak kształtuje się jej zastosowanie w orzecznictwie?
Zakres przedmiotowy in dubio pro tributario
Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów (interpretacja ogólna z 29 grudnia 2015 roku, PK4.8022.44.2015): „[…] zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Z treści art. 2a Ordynacji podatkowej nie można jednak wyprowadzać twierdzenia, że w zakresie usuwania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego obowiązuje norma odwrotna”.
Sądy administracyjne podkreślają natomiast, że: „W postępowaniu podatkowym art. 2a Ordynacji podatkowej nakazuje stosować zasadę »in dubio pro tributario« wyłącznie w odniesieniu do treści przepisów prawa podatkowego. Zasada ta co do zasady nie ma zastosowania do wątpliwości co do stanu faktycznego, o ile w ogóle takie wystąpią” – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2021 roku (II FSK 3633/18).
Należyte stosowanie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów, powinno umożliwić taki stopień dogłębności badania okoliczności faktycznych sprawy, który prowadzi do ustalenia, jakie fakty rzeczywiście w danej sprawie miały miejsce, a jakie nie.
Do kogo adresowana jest zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika?
Ministerstwo Finansów podkreśla, że termin „rozstrzyganie” na ogół występuje w przepisach podatkowych w kontekście wykonywania czynności przez organ.
Reguła rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika kierowana jest zatem właśnie do organów podatkowych, które prowadzą daną sprawę i dokonują rozstrzygnięć, interpretując przepisy prawa.Ministerstwo Finansów wskazuje jednak również, że: „Pośrednim adresatem normy z art. 2a Ordynacji podatkowej może być także podatnik. Może on powoływać się na ten przepis i żądać jego zastosowania przez organ podatkowy w sytuacji, gdy – jego zdaniem – w sprawie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne, a organ podatkowy nie zastosował art. 2a Ordynacji podatkowej. Art. 2a Ordynacji podatkowej odnosi się w swojej treści jedynie do podatnika. Nie ma jednak żadnych uzasadnionych powodów, które uniemożliwiałyby stosowanie tego przepisu także w sprawach innych podmiotów obciążanych obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego – płatników, inkasentów, następców prawnych podatnika czy osób trzecich odpowiedzialnych za cudze zobowiązania podatkowe. Podstawą zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej będzie analogia prawna. Porównanie sytuacji prawnej – w kontekście wymogu dostatecznej zrozumiałości przepisów prawa podatkowego i jednoznaczności norm z nich wynikających – podatnika i np. płatnika podatku, nie pozwala dostrzec istotnych różnic w tym zakresie. Sytuacja płatnika spełnia więc wszystkie warunki dopuszczające stosowanie, w drodze analogii, art. 2a Ordynacji podatkowej także do płatnika. Dotyczy to także innych wskazanych wyżej podmiotów”.
Zasady stosowania zasady in dubio pro tributario
Ministerstwo Finansów, analizując zasadę in dubio pro tributario w ramach interpretacji ogólnej z 29 grudnia 2015 roku, przedstawiło szereg wskazówek, w jaki sposób należy wykładać tę regułę. Z interpretacji wynika między innymi, że:
stosowanie zasady nie jest ograniczone do postępowania podatkowego;
sporne kwestie związane z zastosowaniem art. 2a Ordynacji podatkowej lub wskazaniem braku przesłanek jego zastosowania powinny stanowić przedmiot władczych aktów administracyjnych (decyzji lub postanowień);
przez „korzyść podatnika” należy rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu;
to, jakie rozwiązanie jest korzystniejsze dla podatnika, wskazuje sam podatnik, np. dokonując rozliczenia w treści deklaracji podatkowej albo prezentując swoje stanowisko w tym zakresie w toku postępowania podatkowego;
organ administracji powinien uzasadnić podstawę prawną rozstrzygnięcia; w przypadku gdy w ocenie organu przepis art. 2a Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania, należy wykazać, że podatnik, wysuwając inną argumentację i stawiając tezę o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości, nie ma racji, gdyż np. powoływał nieadekwatne do stanu faktycznego przepisy, przyjmował błędne założenia interpretacyjne, mylił się w rozumowaniu bądź też jego argumentacja była na tyle słaba w zestawieniu z argumentacją przeciwną, że nie można uznać istnienia niedających się usunąć wątpliwości;
sąd administracyjny, będzie mógł uchylić decyzję, np. w sytuacji, gdy organ podatkowy nie zastosował art. 2a Ordynacji podatkowej, a – zdaniem sądu – istniały ku temu ustawowe przesłanki.
Zasada in dubio pro tributario w orzecznictwie
Przepisy Ordynacji podatkowej bardzo lakonicznie odnoszą się do zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Reguła ta nabiera kształtu i treści w praktyce jej stosowania. Praktyczne wskazówki, jak należy ją rozumieć, prócz interpretacji podatkowych Ministerstwa Finansów przedstawiają także na bieżąco sądy administracyjne, badając legalność rozstrzygnięć organów podatkowych.
Sądy administracyjne, interpretując tę regułę, podkreślają m.in., że:
„Zasada in dubio pro tributario ma zapewnić podatnikom niezbędny poziom bezpieczeństwa i sprzyjać budowaniu zaufania do państwa w obszarze podatków. Stosowanie przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej wchodzi w grę w sytuacji niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej” – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2021 roku (III FSK 9/21).
„Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów” – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Białymstoku z 9 kwietnia 2021 roku (I SA/Bk 76/21).
„Stosowanie przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej wchodzi w rachubę w sytuacji »niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego«, przy czym wątpliwości te muszą mieć charakter obiektywny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej” – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2020 roku (II FSK 2051/18).
„Zasada dotycząca rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek uznać za prawdziwe każde twierdzenie strony odnoszące się do stanu faktycznego sprawy, w szczególności, gdy materiał dowodowy przeczy argumentacji podatnika” – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Bydgoszczy z 15 września 2020 roku (I SA/Bd 390/19).
