Powoływanie się na treść interpretacji ogólnych lub indywidualnych jest częstym zjawiskiem w praktyce stosowania prawa. Warto jednak zauważyć, że od 2017 roku w obrocie prawnym funkcjonują również objaśnienia podatkowe wydawane przez ministra finansów. Czym są i jaką pełnią funkcję? Odpowiedź w niniejszym artykule.
Cel wprowadzenia objaśnień do prawa podatkowego
Pierwszym przepisem odnoszącym się do objaśnień podatkowych jest art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, którym minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności:
- dokonując ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne),
- wydając z urzędu ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe)
przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Dodatkowo ten sam organ może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub objaśnienia podatkowe, jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (art. 14da Ordynacji podatkowej).
W świetle powyższego należy wskazać, że objaśnienia podatkowe, obok interpretacji ogólnej, mają na celu zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe. W konsekwencji przedmiotem objaśnień są przepisy prawa podatkowego, a ich adresatem – organy podatkowe. Nie zmienia to jednak faktu, że również podatnicy mogą opierać się na treści wydawanych objaśnień.
Warto także wskazać, że w przeciwieństwie do interpretacji ogólnych, które mogą być wydawane z urzędu lub na wniosek, objaśnienia podatkowe wydawane są wyłącznie z urzędu przez ministra finansów. Zgodnie z założeniem ustawodawcy objaśnienia mają służyć przede wszystkim wytłumaczeniu aspektów praktycznych związanych ze stosowaniem przepisów prawa.
Co równie ważne, minister finansów przy wydawaniu objaśnień podatkowych ma obowiązek uwzględnienia orzecznictwa sądowego, zarówno krajowego, jak i unijnego. W konsekwencji nie mogą to być objaśnienia sprzecznego z treścią wyroków sądowych.
Jak stanowi art. 14i § 1a Ordynacji podatkowej, objaśnienia podatkowe są zamieszczane w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych pod nazwą „Objaśnienia podatkowe”, wraz z oznaczeniem daty ich zamieszczenia. Minister finansów wydał do tej pory objaśnienia podatkowe dotyczące m.in.:
- stosowania przepisów o STIR;
- raportowania schematów podatkowych;
- stosowania ulgi termomodernizacyjnej;
- rozliczenia ulgi na zakup kas online.
Zakres ochrony wynikający z zastosowania się do objaśnień podatkowych
Czas na kwestię, która interesuje podatnika najbardziej, tj. skutków zastosowania się do treści wydanego objaśnienia podatkowego.
Przede wszystkim należy sięgnąć do art. 14n § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który podaje, że w przypadku zastosowania się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do objaśnień podatkowych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 14k–14m. W rezultacie konieczne staje się przeanalizowanie treści art. 14k oraz 14m Ordynacji podatkowej.
W kontekście przywołanych przepisów zastosowanie się do objaśnienia podatkowego przed jego zmianą nie może szkodzić podatnikowi – podobnie jak w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W zakresie związanym z zastosowaniem się do objaśnienia, które uległo zmianie, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach się umarza oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę.
Powyższa regulacja wprowadza zatem zasadę nieszkodzenia. Podatnik nie może zatem ponieść negatywnych konsekwencji zastosowania się do objaśnienia, które uległo zmianie lub które nie zostało uwzględnione w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.
Przykład 1. (stan hipotetyczny)
Podatnik zapoznał się z treścią objaśnienia podatkowego wydanego przez ministra finansów, z którego wynikało, że w zakresie części dochodu nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego. Po jakimś czasie minister finansów z urzędu zmienił treść objaśnienia podatkowego, co spowodowało, że podatnik musiał jednak ten dochód wykazać w zeznaniu podatkowym. W tym przypadku podatnik nie może zostać ukarany przez urząd skarbowy karą grzywny z KKS za nieujawnienie podstawy opodatkowania. Organ podatkowy nie może także naliczyć odsetek za zwłokę.
Drugi aspekt ochrony obejmuje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku (art. 14m Ordynacji podatkowej). Zastosowanie się do objaśnienia podatkowego, które następnie zostało zmienione lub które nie zostało uwzględnione w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem objaśnienia, jeżeli:
- zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do objaśnienia, które uległo zmianie, lub nieuwzględnionego w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej
oraz
- skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem objaśnienia, miały miejsce po opublikowaniu objaśnienia podatkowego.
W jaki sposób rozumieć powyższy przepis stanowiący o ochronie przed zapłatą podatku? Przeanalizujmy poniższy hipotetyczny przypadek.
Przykład 2. (stan hipotetyczny)
15 stycznia 20xx roku zostały wydane objaśnienia podatkowe dotyczące stosowania przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnik prowadzący JDG zastosował się do treści tych objaśnień i w zeznaniu podatkowym PIT-36 złożonym do 30 kwietnia 20yy roku nie wykazał części dochodu do opodatkowania. 6 czerwca 20yy roku minister finansów zmienił z urzędu treść objaśnienia podatkowego. 20 października naczelnik US wszczął kontrolę podatkową w zakresie roku 20xx, która przekształciła się w postępowanie podatkowe zakończone decyzją określającą podatek w wyższej wysokości niż wykazany w deklaracji PIT-36.
Różnica w podatku powstała na skutek nieuwzględnienia w rozstrzygnięciu sprawy treści zmienionego objaśnienia podatkowego, do którego zastosował się podatnik. Funkcja ochronna objaśnienia podatkowego spowoduje jednak, że choć decyzja ustaliła podatek do zapłaty, na mocy art. 14m Ordynacji podatkowej podatnik nie będzie musiał go uiszczać.
Miejsce objaśnień podatkowych w systemie prawa
W poprzedniej części artykułu wskazywano, że organ podatkowy przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej (czyli przy wydawaniu decyzji ustalającej wysokość podatku) może nie uwzględnić zastosowania się podatnika do treści objaśnienia podatkowego. Dlaczego tak jest?
Wynika to z faktu, iż objaśnienia podatkowe (podobnie jak i interpretacje ogólne oraz indywidualne) nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Taki charakter mają jedynie przepisy ustaw podatkowych. W konsekwencji podatnik może, ale nie musi zastosować się do wydawanych objaśnień (analogicznie jest w przypadku interpretacji, które również nie wiążą podatnika).
Mówiąc inaczej, naczelnik urzędu skarbowego przy wydawaniu decyzji jest związany wyłącznie przepisami ustaw podatkowych oraz treścią ratyfikowanych umów międzynarodowych, co wynika wprost z zapisów Konstytucji. W rezultacie przy wydawaniu decyzji może on nie uwzględnić okoliczności, iż podatnik zastosował się do wydane objaśnienia podatkowego. Oznacza to, że organ podatkowy może wydać decyzję wymierzającą podatek, jednakże podatnik korzysta w tym przypadku z ochrony przewidzianej w art. 14m Ordynacji podatkowej, a więc będzie zwolniony z obowiązku zapłaty tego podatku.
