Wcześniejsze wystawianie faktur – za i przeciw

Wcześniejsze wystawianie faktur jest obecnie możliwe ze względu na obowiązujące przepisy, które pozwalają na wystawienie faktury jeszcze przed dokonaniem dostawy towarów lub świadczeniem usług. Z uwagi na istnienie takiej możliwości warto zastanowić się, jakie są plusy oraz minusy wcześniejszego wystawienia faktury.

Terminy wystawienia faktury

Na podstawie art. 106i ust. 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9. Zgodnie zaś z art. 106i ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Jak natomiast wynika z treści art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed:

1. dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2. otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Zatem wystawienie faktury nie wcześniej niż 60. dnia przed wydaniem towaru bądź otrzymaniem zapłaty w całości lub w części nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.

Jednocześnie trzeba mieć na uwadze treść art. 108 ustawy o VAT. W ust. 1 tego artykułu wskazano, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Regulacja ta stanowi o tzw. pustych fakturach i zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty VAT niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. 

Należy podkreślić, że każda faktura wprowadzona do obrotu prawnego obliguje wystawcę do zapłaty podatku VAT. Każda osoba, która wystawia fakturę – bez względu na powód nieprawidłowego wystawienia – ma obowiązek zapłaty.

Wcześniejsze wystawianie faktur a ryzyko z nim związane

Organy podatkowe wskazują, że w przypadku gdy nie dojdzie do dostawy towaru lub wykonania usługi w ww. terminie bądź zapłata nie zostanie wykonana w tym terminie, ale dojdzie do wystawienia przez podatnika faktury wcześniej niż 60 dni przed dostawą towaru lub wykonaniem usługi bądź zapłatą, wówczas zostaje naruszony art. 106i ust. 7 ustawy o VAT.

Do tak wystawionej faktury może (aczkolwiek nie musi) znaleźć zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. A zatem co do zasady korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić poprzez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Jak bowiem wynika z treści art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie;
2. (uchylony);
3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań;
4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4;
5. stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Dyrektor KIS w interpretacji z 20 grudnia 2023 roku (nr 0113-KDIPT1-3.4012.560.2023.2.AG) wskazał, że należy skorygować przedwcześnie wystawione faktury poprzez wystawienie – stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT – faktur korygujących, w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku (tj. „wyzerować” te pozycje).

W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie skoryguje faktur wystawionych z naruszeniem art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, wówczas będzie zobowiązany do zapłaty wykazanego w nich podatku, stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT – bez względu na powód nieprawidłowego wystawienia faktury.

Należy jednak wskazać, że zupełnie inne stanowisko w tym zakresie prezentują sądy administracyjne. Przykładowo NSA w wyroku z 21 czerwca 2023 roku (I FSK 686/19) stwierdził, że obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ustawy o VAT wynika wyłącznie z faktu wystawienia tzw. pustej faktury. Jest to przepis o charakterze prewencyjnym, ponieważ ma on przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego. 

Natomiast, jeżeli faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, które podlega opodatkowaniu, to sam fakt wystawienia przedwcześnie faktury nie rodzi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Taka faktura powinna zostać zewidencjonowana i rozliczona na zasadach ogólnych, tj. z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Wystawienie przedwczesnej faktury pozostaje bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT. Obowiązek podatkowy powstaje bowiem, zgodnie z art. 19a ustawy o VAT, z chwilą dokonania dostawy towarów (fizycznego wydania i podpisania protokołu odbioru przedmiotu umowy, potwierdzającego tę czynność) lub z chwilą zapłaty (jeśli zapłata nastąpiła przed wydaniem przedmiotu umowy), nie zaś z chwilą wystawienia faktury. 

Co więcej, NSA w ww. wyroku wskazał, że w takim przypadku nie występuje konieczność wystawienia faktury korygującej. Po pierwsze nie występuje żadna z okoliczności faktycznych wymienionych w art. 106j ustawy o VAT rodząca potrzebę skorygowania takiej faktury, w szczególności nie doszło do pomyłki w treści faktury (w zakresie daty dokonania dostawy). Po drugie taka faktura będzie dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, które co do zasady podlega opodatkowaniu, a przedwczesne wystawienie faktury pozostaje bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego. 

Taki sam pogląd zaprezentował NSA w wyrokach z 13 września 2022 roku (I FSK 434/19), z 14 marca 2023 roku (I FSK 2093/18) oraz z 21 kwietnia 2023 roku (I FSK 229/20). 

Oceniając zatem ryzyka związane z wcześniejszym wystawieniem faktury, należy wskazać, że w przypadku gdy w ciągu 60 dni od dnia wystawienia nie dojdzie do dostawy towaru lub wykonania usługi, podatnik powinien skorygować fakturę poprzez jej „wyzerowanie”. Jeżeli tego nie uczyni, to w ocenie fiskusa mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą i konieczne jest zapłacenie podatku VAT wykazanego na fakturze (bez znaczenia jest okoliczność niewykonania czynności opodatkowanej czy też brak zapłaty).

Natomiast zupełnie inaczej do powyższej kwestii podchodzą sądy administracyjne, które wskazują, że jeżeli doszło ostatecznie do dostawy towaru lub wykonania usługi (nawet po terminie 60 dni), to przedwcześnie wystawiona faktura nie może być uznana za fakturę pustą. Taka faktura powinna zostać zewidencjonowana i rozliczona na zasadach ogólnych, tj. z chwilą powstania obowiązku podatkowego, i nie jest wymagane jej korygowanie.

Należy wskazać, że pomimo ugruntowanej i jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych najwyższej instancji organy podatkowe wciąż stoją na stanowisku, że przedwcześnie wystawiona faktura jest tożsama z pustą fakturą, o której stanowi art. 108 ustawy o VAT. Rozpatrując kwestie wcześniejszego wystawienia faktury, trzeba mieć ten fakt na uwadze.