Amortyzacja darowanego środka trwałego - czy stanowi koszt firmowy?

Środki trwałe to bardzo ważny składnik majątku przedsiębiorstwa. Zazwyczaj ich nabycie wiąże się z koniecznością poniesienia znaczących wydatków. W praktyce gospodarczej występują coraz częściej sytuacje, gdy środki trwałe są darowane podatnikowi np. w drodze spadku. W takich przypadkach podatnicy zastanawiają się, czy naliczona amortyzacja darowanego środka trwałego może stanowić koszt uzyskania przychodu w prowadzonej działalności gospodarczej?

Amortyzacja jako koszt uzyskania przychodu

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej jako ustawa o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle art. 22 ust. 8 ustawy o PIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a–22o, z uwzględnieniem art. 23.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 ustawy o PIT wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zatem aby dany składnik majątku był uznany za środek trwały, musi:

• stanowić własność lub współwłasność podatnika,
• zostać nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika,
• być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,
• jego przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok,
• być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 23 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Amortyzacja darowanego środka trwałego - zmiany na początku 2018

W brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o PIT nie uznawał za koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

• nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
• dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego lub
• nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Czyli do końca 2017 r. można było uznać za koszt uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne, które dokonywane były od składników majątku nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli spełniały one określone w ustawie warunki.

Na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne doszło do zmiany m.in. w zakresie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nowe brzmienie przepisu skutkowało tym, że od 1 stycznia 2018 naliczona amortyzacja darowanego środka trwałego i wartości niematerialnych i prawnych nie była uznawana za koszty uzyskania przychodów, jeżeli:

• nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
• dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
• nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub
• nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Biorąc pod uwagę powyższe, ustawodawca zdecydował się wyłączyć odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych nabytych nieodpłatnie, w tym nabytych w drodze spadku lub darowizny z kosztów uzyskania przychodów.

Amortyzacja darowanego środka trwałego od 01.01.2019 r.

Ustawodawca zauważył, że powyższe rozwiązania mają negatywny wpływ głównie na niewielkie firmy rodzinne. W celu naprawy przepisów w nowelizacji zawartej w ustawie o zmianie m.in. podatku dochodowym od osób fizycznych, na której mocy przywrócono – dla darowizn środków trwałych otrzymanych po 1 stycznia 2018 r. – możliwość uznawania odpisów amortyzacyjnych za koszt podatkowy. Na mocy powyższych przepisów od 1 stycznia 2019 roku amortyzacja darowanego środka trwałego nadal może być uznawana za koszt podatkowy. Podatnik ma także prawo amortyzować otrzymane środki trwałe i uznawać za koszt podatkowy odpisy amortyzacyjne za 2018 r., zgodnie z zasadami obowiązującymi do 31 grudnia 2017 r.

Przykład 1.
Podatnik otrzymał tytułem darowizny w styczniu 2018 r. środek trwały o wartości 50 000 zł. Nabycie środka trwałego korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wcześniej był on amortyzowany w firmie ojca przedsiębiorcy. Podatnik słusznie uznał, że nie może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od otrzymanego środka trwałego w 2018 r. Odpisy w przedsiębiorstwie są dokonywane za okresy miesięczne.

W związku ze zmianą przepisów przedsiębiorca będzie mógł dokonać amortyzacji pod warunkiem, że środek nie został w całości zamortyzowany przez ojca przedsiębiorcy. W tym miejscu należy przypomnieć, że w związku z nowymi przepisami naliczona amortyzacja darowanego środka trwałego nadal nie może być zaliczona do kosztów podatkowych, jeżeli w stosunku do tego nabycia korzystano ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Ograniczenie to nie będzie jednak dotyczyć środków trwałych nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał uprzednio odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych.

Podsumowując od początku 2019 roku naliczona amortyzacja darowanego środka trwałego nadal będzie stanowić dla podatnika koszt uzyskania przychodu, jeżeli zostaną przy tym spełnione odpowiednie warunki.