6 czerwca 2018 r. NSA wydał wyroki II FSK 1525/16 oraz II FSK 1526/16, które okrzyknięto jako początek końca podatku od spadków i darowizn. W sieci pojawiło się mnóstwo artykułów wskazujących, że obecnie wszystkie darowizny dokonane z poleceniem darczyńcy będą wolne od podatku. W poniższym artykule przyjrzymy się bliżej tej kwestii. Czy otrzymanie darowizny z poleceniem darczyńcy jest zawsze zwolnione z podatku?
Czego dotyczył wyrok?
Cała sprawa dotyczyła podatniczki, która otrzymała od swoich rodziców darowiznę. W podpisanej umowie znajdowało się jednak zastrzeżenie, że pieniądze przekazane w darowiźnie mają zostać przez obdarowaną przeznaczone na zakup nieruchomości. Doszło zatem do przekazania darowizny z poleceniem darczyńcy.
Podatniczka nie zgłosiła do urzędu w terminie zgłoszenia SD-Z2, w związku z czym organ od otrzymanej darowizny naliczył podatek. Jednakże podatniczka postanowiła bronić się w sądzie. Wskazała bowiem, że choć faktycznie otrzymała środki pieniężne w darowiźnie, to jednak była ona obciążona obowiązkiem wykonania polecenia. Owo polecenie stanowi zatem ciężar darowizny i powinno zmniejszyć podstawę opodatkowania.
Czym w ogóle jest polecenie darczyńcy? Zgodnie z art. 893 Kodeksu cywilnego darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem. Do polecenia odnosi się również ustawa o podatku od spadków i darowizn (SD) w zakresie ustalania podstawy opodatkowania.
| Ważne! Art. 7 ust. 1 ustawy SD Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Art. 7 ust. 2 ustawy SD Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane. |
NSA przyznał podatniczce rację i w cytowanym wyroku orzekł, że obowiązek wykonania polecenia faktycznie stanowi ciężar, który należy potrącić od otrzymanej darowizny.
Przykład 1.
Podatnik otrzymał od swojego ojca darowiznę w kwocie 300 000 zł. Dodatkowo ojciec w umowie darowizny zastrzegł polecenie, aby syn za otrzymaną kwotę kupił sobie mieszkanie. Obdarowany polecenie wykonał i za całą kwotę zakupił nieruchomość. W rezultacie wartość otrzymanej darowizny to 300 000 zł, wartość polecenia (będącego ciężarem darowizny) to również 300 000 zł, zatem czysta wartość darowizny wynosi 0 zł. Podatek od darowizny w takim przypadku nie wystąpi.
Czy każde otrzymanie darowizny z poleceniem darczyńcy jest wolne od podatku?
Wydawać by się mogło, że ten precedensowy wyrok sprawia, że każda darowizna z poleceniem darczyńcy staje się wolna od podatku. Niestety przy głębszej analizie problemu sprawa nie jest już taka oczywista.
Trzeba bowiem wskazać, że opodatkowaniu podatkiem SD podlega nie tylko darowizna. Zgodnie bowiem z treścią art. 1 ust. 1 ustawy SD podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:
- dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;
- darowizny, polecenia darczyńcy;
- zasiedzenia;
- nieodpłatnego zniesienia współwłasności;
- zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;
- nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.
W myśl natomiast art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy SD przy nabyciu z polecenia darczyńcy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania polecenia.
Darowizna oraz polecenia darczyńcy to dwie osobne czynności prawne. Każda z nich stanowi podstawę do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.
W rezultacie, przyjmując wykładnie NSA, polecenie darczyńcy faktycznie może stanowić ciężar darowizny i zmniejszać jej czystą wartość, jednak nie oznacza to, że podatek SD w ogóle nie wystąpi, ponieważ fiskus ma prawo opodatkowania przysporzenia powstałego na skutek polecenia darczyńcy.
Oznacza to, że jeżeli podatnik otrzyma darowiznę z poleceniem i polecenie to faktycznie wykona, to podatku od darowizny nie zapłaci, ale zapłaci podatek od polecenia. Jeżeli natomiast podatnik otrzyma darowiznę z poleceniem, którego nie wykona, to zapłaci podatek od darowizny, ponieważ polecenie niewykonane nie pomniejsza podstawy opodatkowania.
Jak wskazano na początku, NSA zajmował się jedynie kwestią opodatkowania darowizny. W uzasadnieniu rozpatrywanego wyroku czytamy bowiem, że:
Należy ponadto dodać, że niniejsza sprawa w tym kształcie, w jakim trafiła do rozpoznania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, dotyczyła wyłącznie podstawy opodatkowania darowizny. Prezentując w tym zakresie określone stanowisko organy podatkowe nie analizowały innych możliwych aspektów zaistniałego stanu faktycznego w kontekście ewentualności powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn z innego tytułu.
NSA nie rozpatrywał i jednocześnie nie wykluczył możliwości opodatkowania podatniczki z tytułu wykonanego polecenia darczyńcy. Konstrukcja art. 7 ust. 2 ustawy SD ma za zadanie zapobiegać podwójnemu opodatkowaniu umów darowizny z poleceniem. Bez tej regulacji możliwe byłoby opodatkowanie zarówno samej darowizny, jak i polecenia darczyńcy zawartego w umowie darowizny.
Przykład 2.
Podatnik otrzymał od swojego ojca darowiznę w kwocie 300 000 zł. Dodatkowo ojciec w umowie darowizny zastrzegł polecenie, aby syn za otrzymaną kwotę kupił sobie mieszkanie. Obdarowany nie wykonał polecenia i nie zakupił nieruchomości. W takim przypadku organ podatkowy ma prawo do opodatkowania darowizny (chyba że podatnik skorzysta ze zwolnienia od podatku).
Przykład 3.
Podatnik otrzymał od swojego ojca darowiznę w kwocie 300 000 zł. Dodatkowo ojciec w umowie darowizny zastrzegł polecenie, aby syn za otrzymaną kwotę kupił sobie mieszkanie. Obdarowany polecenie wykonał i za całą kwotę zakupił nieruchomość. W rezultacie wartość otrzymanej darowizny to 300 000 zł, wartość polecenia (będącego ciężarem darowizny) to również 300 000 zł, zatem czysta wartość darowizny wynosi 0 zł. Podatek od spadków i darowizn w takim przypadku nie wystąpi, jednak organ podatkowy ma prawo do naliczenia podatku od wykonanego polecenia darczyńcy.
Ponadto wszyscy podatnicy powinni mieć na uwadze, że w zakresie prawa polskiego wyroki sądowe nie mają mocy tworzenia prawa. Wyrok sądowy jest skuteczny tylko wobec tej osoby, w stosunku do której został wydany. Wyrok sądowy wydany w sprawie innego podatnika nie wiąże organów podatkowych. W razie wątpliwości co do sposobu wykładni przepisów najlepiej wystąpić z własnym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.
