Wartości niematerialne i prawne to grupa aktywów jednostki gospodarczej składająca się z pozostających pod kontrolą jednostki praw i przywilejów. Do wartości niematerialnych i prawnych zaliczane są m.in. prawa majątkowe, licencje, patenty, znaki towarowe, wartość firmy czy koszty zakończonych prac rozwojowych. Prawidłowa prezentacja w bilansie wartości niematerialnych i prawnych odgrywa istotną rolę w odzwierciedleniu rzeczywistej sytuacji finansowej i majątkowej jednostki.
Wartości niematerialne i prawne w jednostce
Wartości niematerialne i prawne stanowią z punktu widzenia sprawozdawczości oraz kryteriów uporządkowania majątku firmy grupę najmniej płynnych składników aktywów. Do tej grupy zalicza się nabyte przez jednostkę i możliwe do zidentyfikowania niepieniężne składniki aktywów trwałych niemające postaci fizycznej, posiadane przez przedsiębiorstwo w celu ich wykorzystania w działalności operacyjnej.
Definicję znajdziemy w ustawie o rachunkowości; zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 14 tej ustawy przez wartości niematerialne i prawne rozumie się nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki, a w szczególności:
- autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje;
- prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych;
- know-how.
W przypadku wartości niematerialnych i prawnych oddanych do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu, wartości niematerialne i prawne zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy zgodnie z warunkami określonymi w ust. 4 ustawy. Do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się również nabytą wartość firmy oraz koszty zakończonych prac rozwojowych.
Należy zwrócić uwagę, że w definicji wartości niematerialnych i prawnych zawarto określenie „w szczególności”, co oznacza, że wymienione rodzaje praw nie stanowią zamkniętej listy.
Międzynarodowy Standard Rachunkowości 38 definiuje wartości niematerialne jako możliwe do zidentyfikowania niepieniężne składniki aktywów, nieposiadające postaci fizycznej, nad którymi jednostka sprawuje kontrolę oraz osiągnie w przyszłości korzyści ekonomiczne. Przy czym kryterium identyfikacji jest spełnione, jeżeli dany składnik wartości niematerialnych:
- można wyodrębnić, tzn. można go wyłączyć lub wydzielić z jednostki gospodarczej i sprzedać, przekazać, licencjonować lub oddać do odpłatnego użytkowania osobom trzecim, zarówno pojedynczo, jak i łącznie z powiązaną z nim umową, składnikiem aktywów lub zobowiązaniem;
- wynika z tytułów umownych lub innych tytułów prawnych, bez względu na to, czy są one zbywalne lub możliwe do wyodrębnienia z jednostki gospodarczej lub innych tytułów bądź zobowiązań.
Jednostka kontroluje składnik wartości niematerialnych wówczas, gdy jest uprawniona do uzyskiwania przyszłych korzyści ekonomicznych powstających za przyczyną tego składnika wartości niematerialnych i jest w stanie ograniczyć dostęp do tych korzyści osobom trzecim. Przyszłe korzyści ekonomiczne mogą być osiągane ze sprzedaży produktów lub usług, obniżki kosztów albo w innych formach. Składniki zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych muszą być możliwe do zidentyfikowania jako odrębne składniki majątkowe. Przykładowo tzw. know-how, czyli wiedza o rynku, wiedza techniczna czy organizacyjna z pewnością ma wpływ na funkcjonowanie jednostki, gdyż przynosi jej określone korzyści, jednak zostanie zakwalifikowana do kategorii wartości niematerialnych i prawnych tylko w sytuacji bezsprzecznej możliwości identyfikacji i kontrolowania tych korzyści (np. poprzez posiadanie porozumień handlowych czy nabycie praw autorskich).
Warunkiem zaliczenia zasobów majątkowych do wartości niematerialnych i prawnych jest również konieczność ich nabycia, przy czym wyjątek od tej zasady stanowią koszty zakończonych prac rozwojowych. Warunek ten jednoznacznie uniemożliwia zakwalifikowanie do tej kategorii wytworzonych we własnym zakresie, wewnętrznych niematerialnych składników majątkowych. Nie jest zatem możliwe ujmowanie w grupie wartości niematerialnych i prawnych (ani w żadnej innej grupie aktywów) wewnętrznej wartości firmy, własnych znaków firmowych, własnych znaków towarowych itp.
Podział wartości niematerialnych i prawnych
Aktywa zaliczane do kategorii wartości niematerialnych i prawnych można podzielić na dwie grupy:
- wartości prawne,
- wartości niematerialne.
Wartościami prawnymi są nabyte prawa i przywileje, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, nadające się do gospodarczego wykorzystania i przeznaczone do używania przez jednostkę w ramach jej działalności operacyjnej (jeżeli będą przeznaczone do działalności inwestycyjnej np. poprzez oddanie ich do używania innym podmiotom na podstawie umów najmu, dzierżawy czy umów o podobnym charakterze, będą wówczas zaliczane do inwestycji). Grupa wartości prawnych obejmuje m.in. prawa do projektów, wynalazków, patentów, licencji, znaków towarowych, wzorów użytkowych i zdobniczych, prawa autorskie, koncesje, franczyzę, know-how.
Pojęcie wartości niematerialnych odnosi się natomiast do szczególnego rodzaju rozliczeń kosztów, czyli wartości firmy i kosztów zakończonych prac rozwojowych. Przy czym nabyta wartość firmy to różnica pomiędzy ceną nabycia innej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest wyższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto (co wynika np. z renomy, pozycji rynkowej, bazy klientów, wykwalifikowanej kadry czy posiadanych technologii i know-how), to mamy wówczas do czynienia z dodatnią wartością firmy i tylko ta dodatnia wartość firmy jest kwalifikowana do kategorii wartości niematerialnych i prawnych. W przeciwnym razie, czyli gdy cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto (okazyjny zakup), to mamy wówczas do czynienia z ujemną wartością firmy. Taka ujemna wartość firmy nie stanowi wartości niematerialnych i prawnych (rozliczana jest jako przychody rozliczane w czasie i pozostałe przychody operacyjne).
Natomiast koszty zakończonych prac rozwojowych prowadzonych przez jednostkę na własne potrzeby, poniesione przed podjęciem produkcji lub zastosowaniem technologii należy rozumieć jako koszty prac badawczych i rozwojowych; podlegają one zaliczeniu do kategorii wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli:
- produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych – wiarygodnie określone;
- techniczna przydatność produktu lub technologii została stwierdzona i odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie jednostka podjęła decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii (prace rozwojowe zakończone sukcesem);
- koszty prac zostaną pokryte (według przewidywań) przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.
Poniesione koszty zalicza się do kategorii wartości niematerialnych i prawnych po zakończeniu prac i po spełnieniu wyżej przytoczonych warunków. W razie gdy koszty prac rozwojowych nie spełnią określonych powyżej kryteriów, to nie można ich zakwalifikować do wartości niematerialnych i prawnych, ich wartość odnosi się wtedy w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.
Wartość początkowa i ewidencja wartości niematerialnych i prawnych
Wartości niematerialne i prawne wprowadza się do ksiąg rachunkowych w wartości początkowej. Przy czym wartość początkową praw majątkowych stanowi ich cena nabycia powiększona o ewentualne związane z tym nabyciem:
- opłaty notarialne i skarbowe;
- podatek od czynności cywilnoprawnych;
- niepodlegający odliczeniu podatek VAT;
- prowizje i odsetki oraz ujemne i dodatnie różnice kursowe od kredytów, pożyczek, zobowiązań i przedpłat w okresie poprzedzającym oddanie tych składników do używania;
- koszty wdrożenia i przystosowania do używania (np. w przypadku programów komputerowych ich cena nabycia może być powiększona o koszty dokumentacji i uruchomienia, przystosowania do wymogów przedsiębiorstwa, szkolenia pracowników itd.).
Wartością początkową praw majątkowych otrzymanych nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny, jest ich wartość godziwa (rynkowa).
Wartością początkową kosztów zakończonych prac rozwojowych (po ich zakończeniu i stwierdzeniu, że spełniają warunki wymagane do zakwalifikowania ich do wartości niematerialnych i prawnych) w momencie ich wprowadzenia do ksiąg rachunkowych są rzeczywiście poniesione koszty prac wykonanych siłami obcymi lub własnymi, po pomniejszeniu o ewentualne odzyski. Wartością początkową wartości firmy jest natomiast kwota nadwyżki ceny nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części nad wartością godziwą przejętych aktywów netto.
Wartości niematerialne i prawne w księgach rachunkowych ujmuje się na koncie 020 „Wartości niematerialne i prawne”, przy czym analityka do konta 020 „Wartości niematerialne i prawne” może wyglądać następująco:
- 020-1 Koszty zakończonych prac rozwojowych,
- 020-2 Wartość firmy,
- 020-3 Inne wartości niematerialne i prawne.
Zasady wyceny wartości niematerialnych i prawnych
Należy mieć na uwadze, że wartości niematerialne i prawne nie ulegają ulepszeniu, modernizacji i nie podlegają także aktualizacji wyceny. W konsekwencji ustalona pierwotnie wartość początkowa nie ulega zwiększeniu. W przypadku wartości niematerialnych i prawnych stosuje się natomiast odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji, a stosowana metoda amortyzacji powinna odzwierciedlać sposób osiągania korzyści ekonomicznych z danego składnika. Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości nie rzadziej niż na dzień bilansowy wycenia się środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne – według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.
Dla celów bilansowych, z chwilą gdy wykazywany w księgach rachunkowych jednostki składnik wartości niematerialnych i prawnych przestaje w całości lub w części przynosić jednostce korzyści, należy nie później niż na dzień bilansowy dokonać odpisu aktualizującego jego wartość. Odpisów urealniających wartość składnika majątkowego dokonuje się odpowiednio do stopnia utraty jego wartości w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Ewidencja takiego odpisu może przebiegać następująco:
- Wn konto 761 „Pozostałe koszty operacyjne”;
- Ma konto 075 „Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości przez wartości niematerialne i prawne”.
Jeżeli natomiast dana wartość niematerialna i prawna w całości przestała przynosić jednostce korzyści, należy nie później niż na dzień bilansowy wyksięgować ją z ewidencji bilansowej zapisem:
- dotychczasowe umorzenie:
- Wn konto 072 „Odpisy umorzeniowe wartości niematerialnych i prawnych”,
- Ma konto 020 „Wartości niematerialne i prawne”;
- niezamortyzowana wartość początkowa (jeśli wystąpi):
- Wn konto 761 „Pozostałe koszty operacyjne”,
- Ma konto 020 „Wartości niematerialne i prawne”.
Prezentacja w bilansie wartości niematerialnych i prawnych
Wartości niematerialne i prawne w bilansie ujmuje się w wartości netto. Oznacza to, że od wartości początkowej danej wartości niematerialnej i prawnej należy odjąć wartość dokonanych dotychczas odpisów amortyzacyjnych ujętych na koncie 072 „Odpisy umorzeniowe wartości niematerialnych i prawnych” oraz ewentualnych odpisów aktualizujących wynikających z konta 075 „Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości przez wartości niematerialne i prawne”.
W bilansie sporządzanym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości wartości niematerialne i prawne wykazywane są w aktywach w pozycji A.I „Wartości niematerialne i prawne” z ich dalszym szczegółowym podziałem na:
- Koszty zakończonych prac rozwojowych,
- Wartość firmy,
- Inne wartości niematerialne i prawne,
- Zaliczki na wartości niematerialne i prawne.
W pozycji A.I.1 „Koszty zakończonych prac rozwojowych” bilansu wykazuje się wartość kosztów poniesionych na prace rozwojowe zakończone powodzeniem. Wartość firmy, którą stanowi kwota nadwyżki ceny nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części nad wartością godziwą przejętych aktywów netto, prezentuje się w bilansie w pozycji A.I.2 „Wartość firmy”. Do wykazanych w pozycji A.I.3 „Inne wartości niematerialne i prawne” bilansu składników zalicza się m.in.: prawa do projektów, wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych i zdobniczych, autorskie prawa majątkowe, koncesje, licencje, franczyzę, know-how. W pozycji A.I.4 „Zaliczki na wartości niematerialne i prawne” bilansu prezentuje się natomiast (w wartości nominalnej) zaliczki wpłacone przez jednostkę na poczet zakupu wartości niematerialnych i prawnych, które w księgach rachunkowych zostały zewidencjonowane po stronie Wn konta 240 „Pozostałe rozrachunki” lub konta 300 „Rozliczenie zakupu”.
