Podatek u źródła jest obowiązkiem polskich podatników w przypadku wypłat dokonywanych na rzecz nierezydentów z tytułów określonych w art. 29 ustawy o PIT. Pod względem technicznym związanym z samym poborem podatku problematyczna może okazać się sytuacja, gdy wypłata wynagrodzenia następuje w ratach. Poniżej przeanalizujemy taki przypadek.
Zasady poboru podatku u źródła
Katalog należności, których wypłata obliguje konieczność poboru podatku u źródła, został określony w art. 29 ust. 1 ustawy o PIT. Tytułem przykładu wskażmy, że zgodnie z pkt 1 tego artykułu podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a (nierezydenci podlegający pod ograniczony obowiązek podatkowy), przychodów z:
- działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1;
- z praw autorskich lub praw pokrewnych;
- z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw;
- z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego;
- za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu;
- za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how)
– pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.
Przykładowo, jeżeli niemiecki podatnik udostępnia na podstawie umowy najmu samochód polskiemu podatnikowi, to w typowym schemacie przedsiębiorca z Polski będzie zobowiązany do potrącenia z kwoty czynszu 20% podatku u źródła.
Dalej wskażmy, że na mocy art. 41 ust. 4 ustawy o PIT płatnicy są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29.
Co istotne, ww. przepis posługuje się sformułowaniem „dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych” i nie odnosi się do pojęcia przychodu należnego.
Wyjaśnienie wskazanych pojęć nastąpiło w wyroku WSA w Poznaniu z 10 października 2024 roku (I SA/Po 158/24), gdzie sąd wskazał, że przez pojęcie „otrzymane” należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi faktycznie przekazane. Przez pojęcie „postawionymi do dyspozycji” należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik – wykazując określoną aktywność – ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji podatnika. Choć nie wynika to wprost z brzmienia analizowanej regulacji, za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny.
Z kolei to prowadzi do wniosku, że momentem decydującym o poborze podatku u źródła jest moment wypłacenia (postawienia do dyspozycji) przychodu. Nie ma natomiast znaczenia, za jaki okres należny jest dany dochód.
Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o PIT płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy którego pomocy naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie ma siedziby. Ponadto w terminie do końca stycznia roku następnego płatnik jest zobowiązany do przesłania do urzędu skarbowego informacji PIT-8AR w zakresie pobranego podatku u źródła.
Przykład 1.
Spółka cywilna wynajmuje od kontrahenta z Niemiec samochód ciężarowy. Niemiecki kontrahent nie przedstawił certyfikatu rezydencji. Strony ustaliły, że roczny czynsz za wynajem w kwocie 12 000 zł będzie płatny co kwartał. Kiedy spółka powinna pobrać zryczałtowany podatek u źródła?
Polski podatnik jest obowiązany do poboru podatku od każdej kwartalnej wypłaty. Pobrany podatek będzie przekazany na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu poboru.
Dodajmy również, że w przypadku, gdyby doszło do opóźnień w płatnościach, spółka miałaby obowiązek poboru podatku od faktycznie wypłaconych kwot czynszu za wynajem, a nie od kwot należnych.
Podatek u źródła a umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania
Koniecznie należy też zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o PIT przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.
Typowa umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania wskazuje, że zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu w kraju jego siedziby (o ile nie ma ono zakładu w drugim państwie). Wynika tak z art. 7 Konwencji Modelowej OECD.
Przykład 2.
Spółka cywilna wynajmuje od kontrahenta z Niemiec samochód ciężarowy. Niemiecki kontrahent przedstawił certyfikat rezydencji. Strony ustaliły, że roczny czynsz za wynajem w kwocie 12 000 zł będzie płatny co kwartał. Kiedy spółka powinna pobrać zryczałtowany podatek u źródła?
W opisanym przypadku ma zastosowanie polsko-niemiecka umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, co oznacza, że zgodnie z art. 7 UPO przychód z wynajmu podlega opodatkowaniu wyłącznie w kraju siedziby kontrahenta, czyli w Niemczech. Polska spółka nie ma obowiązku poboru podatku u źródła.
Warto też zauważyć, że zgodnie z art. 41 ust. 9a-9e ustawy o PIT, jeżeli miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych zostało udokumentowane certyfikatem rezydencji niezawierającym okresu jego ważności, płatnik przy poborze podatku uwzględnia ten certyfikat przez okres kolejnych 12 miesięcy od dnia jego wydania.
Jeżeli w okresie 12 miesięcy od dnia wydania certyfikatu, o którym mowa w ust. 9a, miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych uległo zmianie, podatnik jest obowiązany do niezwłocznego udokumentowania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych nowym certyfikatem rezydencji.
Jeżeli podatnik nie dopełnił obowiązku określonego powyżej, odpowiedzialność za niepobranie podatku przez płatnika lub pobranie podatku w wysokości niższej od należnej ponosi podatnik. Jeżeli z dokumentu posiadanego przez płatnika, w szczególności faktury lub umowy, wynika, że miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych uległo zmianie w okresie 12 miesięcy od dnia wydania certyfikatu, a podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa, przepisy ww. nie mają zastosowania od dnia, w którym płatnik uzyskał ten dokument.
Podsumowując, jeżeli w danych przypadkach obowiązek poboru podatku u źródła nie został wyłączony, warto mieć na uwadze, że pobór następuje od faktycznie dokonanych wypłat należności, a nie od kwot jedynie należnych z danego stosunku prawnego.
