Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodów uznaje się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Poza tym, aby móc uznać koszty za podatkowe, muszą one zostać właściwie udokumentowane. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt. 41 ustawy, do kosztów uzyskania przychodów nie są zaliczane umorzone wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio zostały zarachowane jako należne przychody. Tak więc, zgodnie z powyższym, aby wierzytelność mogła zostać zaliczona do kosztów musi:
- zostać umorzona,
- być wcześniej zaliczona do przychodów.
Pojęcie wierzytelności
Definicja wierzytelności nie została wyjaśniona bezpośrednio w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego wierzytelność jest prawem podatnika i nie ma przeszkód, aby mógł się zrzec w każdej chwili tego prawa. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. Według art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. A więc, zgodnie z tym przepisem, dla umorzenia wierzytelności konieczna jest zgoda dłużnika. Wierzytelność będzie umorzona dopiero wówczas, gdy wierzyciel uzyska wiadomość od dłużnika, że przyjął on zwolnienie z długu. Po otrzymaniu wiadomości i spełnieniu ustawowych wymogów, umorzenie wierzytelności może wpływać na wysokość podstawy opodatkowania, a w konsekwencji i na wysokość zobowiązania podatkowego.
Umorzone wierzytelności a koszty uzyskania przychodów wierzyciela
Zgodnie z wyżej przytoczonymi przepisami, dla wierzyciela wartość umorzonej wierzytelności będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu. Warunkiem jest jednak wcześniejsze zarachowanie wierzytelności jako przychód należny.
Zgodnie z art.14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Z przychodów wyłącza się wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Na podstawie tego przepisu, wierzyciel może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie wierzytelność w kwocie netto, bez podatku od towarów i usług. Podatek VAT wcześniej nie został zaliczony do przychodów, tak więc w sytuacji umorzenia wierzytelności nie zalicza się go także do kosztów uzyskania przychodów.
Ponadto do kosztów uzyskania przychodów podatnik może zaliczyć jedynie kwotę główną wierzytelności. Do kosztów nie zalicza się naliczonych odsetek. W praktyce często zdarza się, iż wierzytelności obciążone są odsetkami. Jednak odsetki zaliczane są do przychodów na podstawie metody kasowej. Oznacza to, że aby móc je uznać za przychód konieczne jest ich faktyczne otrzymanie. W przypadku umorzonych wierzytelności, jeśli przedsiębiorca nie otrzymał odsetek, nie zaliczył ich przychodu, więc nie może ich w chwili umorzenia zobowiązania zaliczyć do kosztów. Umorzona wierzytelność powinna zostać zaliczona do kosztów podatkowych w dniu zawarcia umowy o zwolnienie z długu.
Należy pamiętać, iż zgodnie z art. 23 ust. 17 ustawy o PIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Ust. 20 tego samego artykułu wyłącza z kosztów podatkowych również wierzytelności odpisane jako nieściągalne. Wyjątkiem w tym przypadku są wierzytelności nieściągalne, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Przepis ten oznacza, iż wierzytelności nieściągalne, które wcześniej zostały zaliczone przez podatnika do przychodów, można uznać za koszty uzyskania przychodów.
Umorzona wierzytelności - przychody dłużnika
W przypadku dłużnika, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z działalności można zaliczyć także wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6 , w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Art. 14 ust. 3 pkt 6 wyłącza z przychodów kwotę stanowiącą równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także umorzonych pożyczek (kredytów), jeśli umorzenie zobowiązań jest związane z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego.
Każdy przychód, a więc i ten związany z umorzonymi wierzytelnościami, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, dlatego tak ważne jest jego właściwe zakwalifikowanie. Należy pamiętać, iż do przychodów dłużnik zaliczy jedynie kwotę zobowiązania głównego - bez naliczonych odsetek. Ponadto, umorzone zobowiązanie powinno zostać zaliczone do przychodów w kwocie netto - bez naliczonego podatku VAT, ponieważ podatek nie stanowił wcześniej kosztu uzyskania przychodu.
Przychód z tytułu umorzonego zobowiązania pojawia się u dłużnika w dniu zawarcia z wierzycielem umowy o zwolnienie z długu.
