Certyfikat rezydencji a umowa cywilnoprawna z obywatelem Ukrainy

Identyfikacja miejsca zamieszkania zleceniobiorcy z Ukrainy ma wpływ na sposób rozliczania wypłacanego dla niego wynagrodzenia.

Ponadto określa zakres obowiązków polskiego pracodawcy-zleceniodawcy co do sposobu opodatkowania wypłacanego wynagrodzenia oraz typu wystawienia i przekazania rocznej informacji (oraz deklaracji) o osiąganych przez obywatela z Ukrainy dochodach.

Ustalone miejsce rezydencji podatkowej obywatela z Ukrainy dodatkowo może ulec zmianie. Jak w tych niełatwych sytuacjach powinien poradzić sobie polski przedsiębiorca?

Certyfikat rezydencji podatkowej osób zamieszkałych na terytorium Polski

W myśl art. 3 ust. 1 Ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej ustawą o PIT), gdy osoba fizyczna posiada miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlega wówczas obowiązkowi opodatkowania całości swoich przychodów niezależnie od tego, jakie jest miejsce położenia tych źródeł przychodów. Oznacza to, że osoba ta podlega nieograniczonemu obowiązkowi opodatkowania wszystkich swoich dochodów według polskiego prawa podatkowego, czyli właściwy kraj rezydencji podatkowej w tym przypadku to Polska.

Przepisy ustawy o PIT objaśniają również, kogo należy utożsamiać jako osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP:

1. osoba ta posiada centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) na terytorium RP bądź

2. osoba ta przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. 

Jako centrum interesów życiowych uznaje się m.in. wszelkie powiązania rodzinne, pozostałe, wykazywaną aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji i inne. 

Natomiast centrum interesów gospodarczych to przede wszystkim powiązania i relacje biznesowe, a więc miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce, gdzie znajdują się realizowane inwestycje ruchome i związane z nieruchomościami. W końcu to miejsce, w którym zaciągnięte są kredyty i prowadzone konta rozliczeniowe. 

Patrząc z kolei na drugi warunek, za osobę zamieszkującą w Polsce uznaje się osobę, która przebywa w tym kraju dłużej niż 183 dni w roku kalendarzowym. 

Co z osobami nieposiadającymi miejsca zamieszkania na terytorium Polski?

Osoby fizyczne nieposiadające miejsca zamieszkania na terytorium Polski są zobligowane do opodatkowania podatkiem dochodowym tylko przychodów, które osiągają na terytorium RP.

Oznacza to, że osoba ta podlega ograniczonemu obowiązkowi opodatkowania (niektórych) osiąganych przychodów według polskiego prawa podatkowego, a zatem właściwe państwo rezydencji dla takiej osoby to kraj inny niż Polska. Rodzaje tych przychodów zaprezentowano w poniższej tabeli.

Obywatele Ukrainy posiadający miejsce zamieszkania na Ukrainie

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie 12 stycznia 1993 roku – osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. 

Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w umawiającym się państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w tym państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w danym państwie.

Obowiązki przedsiębiorcy jako płatnika podatku od wypłaconych wynagrodzeń

W myśl art. 13 pkt 8 ww. ustawy o PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej;

2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością;

3. przedsiębiorstwa w spadku

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak mówi art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT – podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium RP przychodów z działalności wykonywanej osobiście (umowa zlecenie) przez nierezydentów przebywających w Polsce m.in. przez obywateli z Ukrainy pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu. 

Rozliczenie podatkowe owych przychodów z działalności wykonywanej osobiście (i nie tylko) stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest RP. 

Co bardzo ważne, zastosowanie stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub w ogóle niepobranie tegoż podatku zgodnie z taką umową przez polskiego przedsiębiorcę rozliczającego umowę zlecenie z obywatelem z Ukrainy będzie możliwe pod warunkiem posiadania przez tego obywatela certyfikatu rezydencji. 

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o PIT przedsiębiorcy niezależnie od formy prowadzenia działalności gospodarczej występują w roli płatnika podatku dochodowego, a więc jeżeli zatrudniają pracowników na umowę o pracę lub zawierają umowy cywilnoprawne – wówczas są zobligowani do pobrania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń na konto właściwego urzędu skarbowego.

Oprócz tego płatnik podatku (przedsiębiorca) jest zobligowany do przekazania do urzędu skarbowego w terminie do końca stycznia informacji o uzyskanych przychodach PIT-11 zatrudnianych u siebie osób, a w terminie do końca lutego pracownikowi lub zleceniobiorcy, jeżeli osoby te są zidentyfikowani jako polscy rezydenci podatkowi.

Z kolei, gdy są zidentyfikowani jako zagraniczni rezydenci podatkowi, wówczas polski przedsiębiorca wysyła informację imienną IFT-1/IFT-1R zarówno podatnikowi, jak i do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonują swoje zadania. Informację tę przedsiębiorca wysyła w obu przypadkach do końca lutego roku następującego po roku kalendarzowym. 

Gdy polski przedsiębiorca wysyła informację imienną IFT-1/IFT-1R, to do urzędu skarbowego przekazuje deklarację podsumowującą potrącony w całości lub w części albo niepotrącony od wypłaconego wynagrodzenia zryczałtowany podatek dochodowy – PIT-8AR.

Natomiast gdy polski przedsiębiorca wysyła informację o uzyskanych przychodach PIT-11, to do urzędu skarbowego przekazuje informację wykazującą rozliczony podatek od wypłaconego wynagrodzenia według skali podatkowej – PIT-11.

Uwagi dotyczące ustalania właściwej rezydencji podatkowej dla obywatela Ukrainy

Jednym z wyżej wymienionych rodzajów źródeł przychodów mogących być opodatkowanymi w Polsce (i/lub w innym kraju rezydencji podatkowej) jest przychód z zawartej umowy cywilnoprawnej, czyli działalności wykonywanej osobiście na terytorium Polski, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia z tej umowy.

Trzeba mocno zaakcentować, że dla celów ustalenia właściwego kraju (rezydencji) opodatkowania podatkiem dochodowym PIT osiąganych przychodów przez osoby fizyczne:

1. posiadające miejsce zamieszkania na terytorium RP albo 

2. nieposiadające miejsca zamieszkania na terytorium Polski

– bezwzględnie należy stosować aktualne (zawarte przez Polskę z pozostałymi krajami) umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Co niezwykle ważne, gdy polski przedsiębiorca uzna obywatela z Ukrainy jako osobę zamieszkującą na terytorium RP, to nie jest jednak decydujące wobec podlegania przez obywatela z Ukrainy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Ocena rezydencji podatkowej musi być dokonana również na podstawie zawartych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdzie jedną ze stron umowy jest Polska, a także  na podstawie certyfikatu rezydencji obywatela z Ukrainy (jeżeli posiada) oraz informacji pozostających w dyspozycji przedsiębiorcy o stanie faktycznym miejsca zamieszkania (miejsca położenia ośrodka interesów życiowych lub gospodarczych obywatela z Ukrainy).

Umowa zlecenie z obywatelem Ukrainy posiadającym ukraiński certyfikat rezydencji a ustalenie kraju rezydencji podatkowej

Wszystkie dalsze przypadki omówiono przy wystąpieniu niżej wyszczególnionych okoliczności. 

Polski przedsiębiorca będący osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą podpisał odpłatną – powyżej 200 zł brutto – umowę zlecenie z obywatelem z Ukrainy (nieprowadzącym żadnej działalności gospodarczej).

Obywatel z Ukrainy posiada ważne i aktualne pozwolenie na pobyt i pracę w Polsce oraz polski identyfikator podatkowy i rachunek płatniczy założony w polskim banku.

Natomiast zleceniobiorca z Ukrainy będzie mógł przebywać na terenie RP albo krócej niż 183 dni, albo dłużej.

Przykład 1.

Polski przedsiębiorca podpisał umowę zlecenie z dwoma obywatelami Ukrainy, przy czym:

1. pierwszy zleceniobiorca przedłożył certyfikat rezydencji wydany przez ukraiński organ skarbowy, a w Polsce przebywa krócej niż 183 dni;

2. drugi zleceniobiorca także przedłożył certyfikat rezydencji wydany przez ukraiński organ skarbowy, a w Polsce przebywa dłużej niż 183 dni.

Przedsiębiorca jako płatnik podatku od wynagrodzeń zastanawia się, gdzie będą opodatkowane przychody z umowy zlecenie. Od tego będzie bowiem zależeć, jaki zakres obowiązków wystąpi po stronie przedsiębiorcy oraz w jaki sposób powinno nastąpić rozliczenie wynagrodzenia w Polsce (z uwzględnieniem zawartej Ukrainą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Jak już wyżej wspomniano, wystarczy spełnienie jednego z dwóch warunków dla zidentyfikowania, w którym kraju wynagrodzenie zleceniobiorcy z Ukrainy winno być opodatkowane (183 dni lub centrum interesów życiowych).

Z uwagi na to, że umowy zlecenia są zawarte z obywatelami Ukrainy, zastosowanie w tym wypadku znajdzie Konwencja między Rządem RP a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Kijowie w dniu 12 stycznia 1993 roku (zwana dalej Konwencją).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 powyższej Konwencji dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim umawiającym się państwie dla wykonywania swej działalności. 

Zatem przychód uzyskany z zawartej z polskim przedsiębiorcą umowy cywilnoprawnej przez obywatela z Ukrainy, który posiada miejsce zamieszkania (udokumentowane certyfikatem rezydencji) na Ukrainie, zostanie opodatkowany wyłącznie na Ukrainie.

Bez znaczenia w tym przypadku będzie czas pobytu ukraińskiego obywatela na terytorium RP (krócej niż 183 dni w ciągu roku lub dłużej niż 183 dni w ciągu roku).

Polski przedsiębiorca będzie miał natomiast obowiązek sporządzenia i przesłania informacji imiennej IFT-1/IFT-1R do właściwego urzędu skarbowego oraz obywatelowi z Ukrainy do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, w którym uzyskał on przychód z umowy cywilnoprawnej.

Umowa zlecenie z obywatelem Ukrainy, który przedłożył oświadczenie, gdzie znajduje się centrum interesów życiowych

Wielu polskich przedsiębiorców boryka się z różnymi problemami przy zatrudnianiu zleceniobiorców z Ukrainy.

Jedną z takich okoliczności jest sytuacja, w której obywatel z Ukrainy przedkłada polskiemu zleceniodawcy oświadczenie, że jego ośrodek interesów życiowych mieści się wyłącznie na Ukrainie. Jak polski przedsiębiorca powinien postąpić w takim przypadku?

Przykład 2.

Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą podpisała dwie umowy zlecenia: 

1. pierwsza umowa zawarta jest ze zleceniobiorcą z Ukrainy, który przedłożył polskiemu przedsiębiorcy oświadczenie, że na dzień jego złożenia i na czas umowy jego ośrodek interesów życiowych znajduje się wyłącznie na Ukrainie, a zleceniobiorca mieszka w Polsce 183 dni lub krócej;

2. druga umowa zawarta jest ze zleceniobiorcą z Ukrainy, który przedłożył polskiemu przedsiębiorcy oświadczenie, że na dzień jego złożenia i na czas umowy jego ośrodek interesów życiowych znajduje się wyłącznie na Ukrainie, a zleceniobiorca mieszka w Polsce dłużej niż 183.

Przedsiębiorca jako płatnik podatku od wynagrodzeń powziął wątpliwość, w jaki sposób winien opodatkować wypłacane obu zleceniobiorcom wynagrodzenie.

W analizowanych okolicznościach oświadczenie przedłożone przez obywatela Ukrainy dla polskiego przedsiębiorcy stanowiącego o położeniu (kraju) ośrodka interesów życiowych zachowuje moc wiążącą dla obu stron.

Rozliczenie wynagrodzenia obywatela z Ukrainy na zasadach ogólnych znajdzie zastosowanie od dnia spełnienia wcześniej wymienionych warunków do dnia, w którym warunki już nie są spełnione (certyfikat rezydencji, pobyt powyżej 183 dni).

Jeżeli obywatel z Ukrainy przedłoży polskiemu przedsiębiorcy oświadczenie, że jego ośrodek interesów życiowych znajduje się wyłącznie na terytorium Ukrainy, to przedsiębiorca nie może kwestionować prawdziwości tego oświadczenia i musi opierać się na jego treści.

Zatem w odniesieniu do pierwszej umowy od początku jej trwania (od dnia przedłożenia oświadczenia) przedsiębiorca traktuje go jako ukraińskiego rezydenta podatkowego, który przebywa w Polsce 183 dni i krócej (w danym roku), a więc przez ten czas pobiera 20-procentowy zryczałtowany podatek dochodowy od wypłacanego wynagrodzenia oraz sporządza i przesyła informację imienną IFT-1/1FT-1R dla ukraińskiego zleceniobiorcy i do właściwego urzędu skarbowego. 

Wartą podkreślenia jest kwestia, że stosowanie 20-procentowego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego wynagrodzenia może nastąpić:

1. do dnia zmiany oświadczenia przez ukraińskiego zleceniobiorcę;

2. od dnia otrzymania wiedzy o zmianie sytuacji zleceniobiorcy. 

Jeśli chodzi o drugą umowę, to przedsiębiorca po upływie 183. dnia pobytu obywatela z Ukrainy na terytorium RP w danym roku do końca tegoż roku kalendarzowego rozliczy jego wynagrodzenie na zasadach ogólnych (według skali podatkowej). Natomiast przed upływem 183 dnia – potrącając 20% zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego wynagrodzenia.

Taki tryb rozliczenia spowoduje, że po zakończeniu roku polski przedsiębiorca-zleceniodawca wystawi:

1. informację IFT-1R za czas pobytu obywatela z Ukrainy do 183 dni;

2. informację PIT-11 za pozostały okres roku kalendarzowego, od którego przedsiębiorca będzie zobligowany do poboru podatku od wypłacanego wynagrodzenia według skali podatkowej;

3. deklarację PIT-8AR obejmującą wypłacone wynagrodzenie opodatkowane 20-procentowym zryczałtowanym podatkiem dochodowym;

4. deklarację PIT-4R obejmującą wypłacone wynagrodzenie opodatkowane według skali podatkowej. 

Co więcej, od stycznia następnego roku kalendarzowego polski zleceniodawca będzie pobierał znów 20% zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego wynagrodzenia do upływu 183 dnia pobytu obywatela z Ukrainy. 

Zmiana treści oświadczenia przedłożonego przez zleceniobiorcę z Ukrainy

Jednym z problemów, z którymi stykają się polscy przedsiębiorcy przy zatrudnianiu zleceniobiorców z Ukrainy, jest zmiana treści oświadczenia o państwie, w którym znajduje się centrum interesów życiowych obywatela z Ukrainy.

Przypadek ten został zobrazowany na poniższym przykładzie.

Przykład 3.

Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą podpisała umowę zlecenie ze zleceniobiorcą z Ukrainy, który przedłożył polskiemu przedsiębiorcy oświadczenie, że na dzień jego złożenia i na czas umowy – ośrodek interesów życiowych znajduje się wyłącznie na Ukrainie, a zleceniobiorca mieszka w Polsce 183 dni lub krócej.

Następnie w ciągu roku w toku współpracy obywatel z Ukrainy zmienił owe oświadczenie, że jego centrum interesów życiowych znajduje się wyłącznie w Polsce.

Jak w takim wypadku powinien zachować się polski zleceniodawca?

W powyższych okolicznościach polski przedsiębiorca powinien:

1. do dnia zmiany oświadczenia przez ukraińskiego zleceniobiorcę stosować 20-procentowy zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaconego wynagrodzenia;

2. od dnia złożenia oświadczenia przez ukraińskiego zleceniobiorcę o zmianie miejsca położenia centrum interesów życiowych na Polskę opodatkować wypłacane wynagrodzenie według skali podatkowej.

Rozliczenie wynagrodzenia przez zmianą i po zmianie miejsca położenia centrum interesów życiowych spowoduje, że po zakończeniu danego roku polski przedsiębiorca-zleceniodawca wystawi:

1. informację IFT-1R za czas pobytu obywatela z Ukrainy do 183 dni;

2. informację PIT-11 za pozostały okres roku kalendarzowego, od którego przedsiębiorca będzie zobligowany do poboru podatku od wypłacanego wynagrodzenia według skali podatkowej;

3. deklarację PIT-8AR obejmującą wypłacone wynagrodzenie opodatkowane 20-procentowym zryczałtowanym podatkiem dochodowym;

4. deklarację PIT-4R obejmującą wypłacone wynagrodzenie opodatkowane według skali podatkowej. 

Warto zauważyć, że polski przedsiębiorca z chwilą wypłaty wynagrodzenia może uwzględnić jedynie dokumenty i informacje odnoszące się do sytuacji podatkowej zleceniobiorcy z Ukrainy, które posiada. Na tej właśnie podstawie może opierać sposób opodatkowania wypłacanego wynagrodzenia oraz oczywiście na podstawie certyfikatu rezydencji z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdzie jedną ze stron jest Polska.