Zaświadczenie o uregulowaniu podatku od spadków i darowizn jest dokumentem potrzebnym przy dokonywaniu czynności notarialnych. W naszym dzisiejszym artykule zastanowimy się, jak złożenie wniosku o wydanie zaświadczenie o uregulowaniu podatku od spadku i darowizn wpływa na kwestię przedawnienia obowiązku podatkowego.
Obowiązek podatkowy w zakresie podatku od spadków i darowizn a jego przedawnienie
Nasze rozważania należy rozpocząć od wskazania na treść art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn (SD). Przepis ten stanowi bowiem, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.
W kontekście powyższego rozważmy następujący przykład:
Przykład 1.
Osoba fizyczna nabyła spadek po zmarłym w 2010 roku ojcu. Prawomocne postanowienie o nabyciu spadku zostało wydane przez sąd w 2016 roku. Podatnik nie zgłosił do urzędu skarbowego faktu nabycia spadku. Czy obowiązek podatkowy uległ przedawnieniu?
W opisanym przykładzie do powstania obowiązku podatkowego doszło w 2016 roku, tj. z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku – tak wynika z treści pierwszego zdania art. 6 ust. 4 ustawy SD.
Zastanówmy się następnie nad kwestią przedawnienia. Otóż art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej podaje, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, zobowiązanie podatkowe nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn co do zasady powstaje na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania na podstawie złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej (SD-3). Z kolei okres przedawnienia prawa do wydania decyzji liczy się od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, czyli od końca roku, w którym uprawomocniło się postanowienie sądu stwierdzające nabycie spadku.
To oznacza, że skoro spadkobierca nie złożył deklaracji, to w opisanym przykładzie doszło do przedawnienia obowiązku podatkowego po upływie okresu 5-letniego, czyli z końcem 2021 roku.
Należy jednak zwrócić uwagę na treść art. 6 ust. 4 zdanie drugie tej ustawy, który mówi, że w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.
Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 3 lipca 2020 roku (nr 0111-KDIB2-3.4015.62.2020.2.BB), taka treść przepisu nie pozwala zatem na przesądzenie, że definitywnie nastąpiło przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego.
Niezłożenie do właściwego urzędu skarbowego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych po uzyskaniu prawomocnego postanowienia sądu o nabyciu spadku nie oznacza definitywnie, że dla spadkobiercy nie powstanie już nigdy obowiązek podatkowy w związku z nabyciem spadku. Obowiązek taki powstanie „z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym”. Dojdzie zatem do odnowienia obowiązku podatkowego, co oznacza, że organ podatkowy będzie uprawniony do wydania decyzji podatkowej.
Powracając do naszego przykładu, należy wskazać, że jeżeli w 2022 roku w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej podatnik powoła się przed fiskusem na fakt nabycia spadku, to dojdzie do odnowienia obowiązku podatkowego, pomimo że prawomocne postanowienie sądu zostało wydane w 2016 roku.
Z przedstawionej regulacji nie wynika natomiast, że odnowienie obowiązku podatkowego może nastąpić tylko raz. Pamiętajmy, że niezależnie od tego, po ilu latach sporządzony jest dokument, w którym stwierdza się nabycie spadku lub po ilu latach podatnik powołuje się na fakt nabycia spadku, obowiązek podatkowy może ulec odnowieniu.
Zaświadczenie o uregulowaniu podatku od spadku i darowizn a fakt nabycia
W kwestii zaświadczenia wydanego przez naczelnika urzędu skarbowego należy wskazać, że zgodnie z art. 19 ust. 6 ustawy SD, jeżeli przedmiotem aktu notarialnego, który ma być sporządzony, lub dokumentu, co do którego notariusz ma uwierzytelnić podpis, ma być zbycie praw do spadku bądź zbycie albo obciążenie rzeczy lub praw majątkowych uzyskanych tytułem spadku notariusz, może dokonać tych czynności tylko za uprzednią pisemną zgodą naczelnika urzędu skarbowego, bądź po przedstawieniu zaświadczenia wydanego przez naczelnika urzędu skarbowego potwierdzającego, że nabycie jest zwolnione od podatku, że należny podatek został zapłacony albo zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia.
W konsekwencji notariusz może dokonać czynności (np. sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku) tylko za uprzednią pisemną zgodą naczelnika urzędu skarbowego albo po przedstawieniu zaświadczenia wydanego przez naczelnika urzędu skarbowego potwierdzającego, że nabycie jest zwolnione od podatku, że należny podatek został zapłacony albo zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia.
Spadkobiercy, którzy planują np. dokonać zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku, muszą obligatoryjnie uzyskać od naczelnika urzędu skarbowego zaświadczenie potwierdzające kwestie uregulowania podatku.
Pojawia się w tym miejscu pytanie, czy wystąpienie z wnioskiem o wydanie zaświadczenia można utożsamiać z powołaniem się na fakt nabycia, o czym stanowi art. 6 ust. 4 zdanie drugie ustawy SD.
W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 kwietnia 2020 roku (nr 0111-KDIB2-3.4015.19.2020.2.BB) organ zajął stanowisko, że sformułowanie „powołanie się na fakt nabycia” należy rozumieć jako wskazanie, odwołanie się do czegoś w celu wykazania zasadności własnego stanowiska, tezy. Chodzi tu o świadome działanie podatnika, który powołuje się na określoną czynność cywilnoprawną z zamiarem wykazania czegoś przed organem podatkowym.
To zatem oznacza, że złożenie do naczelnika urzędu skarbowego wniosku o wydanie zaświadczenia (np. że zobowiązanie podatkowe z tytułu dziedziczenia wygasło wskutek przedawnienia), nie spełni przesłanki powołania się na fakt nabycia spadku. Takie działanie nie spowoduje więc odnowienia obowiązku podatkowego.
Oczywiście należy pamiętać, że ewentualne późniejsze powołanie się na fakt nabycia może już spowodować odnowienie obowiązku podatkowego.
Przykład 2.
Osoba fizyczna nabyła spadek po zmarłym w 2010 roku ojcu. Prawomocne postanowienie o nabyciu spadku zostało wydane przez sąd w 2014 roku. Podatnik nie zgłosił do urzędu skarbowego faktu nabycia spadku. W 2020 roku podatnik wystąpił o wydanie zaświadczenia do urzędu skarbowego. W 2022 roku organ podatkowy wszczął wobec podatnika postępowanie w sprawie źródeł nieujawnionych. W toku postępowania spadkobierca powołał się na fakt nabycia. To oznacza, że w 2022 roku doszło do odnowienia obowiązku podatkowego.
Zagadnienie przedawnienia obowiązku podatkowego w przypadku podatku od spadków i darowizn jest tematyką skomplikowaną z uwagi na istniejące regulacje na temat możliwości odnowienia obowiązku podatkowego. Jednakże takim zdarzeniem nie jest wystąpienie z wnioskiem o wydanie zaświadczenia.
