Jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jest import towarów. W związku z tym warto rozważyć przypadek, gdy miejsce ma import towarów niebędących własnością podatnika. Czy taka okoliczność wyklucza możliwość rozliczenia podatku VAT przez importera? Postaramy się odpowiedzieć na tak postawione pytanie.
Import towarów jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT
Tytułem wstępu opiszmy, w jaki sposób odbywa się rozliczenie podatku VAT z tytułu importu towarów na terytorium Polski.
Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy o VAT przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.
Stosownie do treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.
W myśl art. 26a ust. 1 ustawy o VAT miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium UE.
Zwróćmy zatem uwagę, że już sam przywóz towarów – rozumiany jako fizyczne przemieszczenie na terytorium UE – powoduje obowiązek zapłaty podatku VAT. Obowiązek zapłaty (rozliczenia podatku należnego) VAT z tytułu importu towarów ciąży na podmiocie przywożącym towary niezależnie od tego, czy ma on prawo do rozporządzania przywiezionym towarem jak właściciel. W rezultacie każdy podmiot importujący towary jest zobowiązany uiścić/rozliczyć podatek VAT z tytułu importu towarów, które zostały przywiezione do Polski.
Definicja importu towarów określona w ustawie o VAT nie odnosi się do kwestii przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. To oznacza, że aby wystąpił opodatkowany import towarów, nie jest konieczne przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą w ramach np. umowy sprzedaży.
Dodajmy również, że czynny podatnik VAT ma możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanego importu.
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT).
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT).
Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego.
W świetle powyższych regulacji podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu importu, o ile spełnione zostaną łącznie następujące warunki:
- podatnik dokonał przywozu towarów na terytorium Polski (importu towarów),
- zaimportowane towary będą związane z czynnościami opodatkowanymi VAT,
- w stosunku do zaimportowanych towarów powstał obowiązek podatkowy, tj. dług celny,
- podatnik otrzymał dokument celny, z którego wynika kwota podatku VAT naliczonego albo w stosunku do podatku VAT z importu rozliczanego na zasadach wskazanych w przepisach art. 33a ustawy o VAT, podatnik wykazał podatek należny z tytułu importu.
Import towarów niebędących własnością podatnika a VAT
Jak wskazaliśmy powyżej, import towarów charakteryzuje się faktycznym przywozem towarów na terytorium UE, gdzie nie jest konieczne występowanie elementu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.
Przepisy ustawy o VAT nie wskazują, aby podatnik chcący odliczyć podatek VAT z tytułu importu towarów musiał być jednocześnie właścicielem tych towarów.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest uzależnione od tego, czy import towarów realizowany jest przez ich właściciela, przewoźnika czy też podmiotu, który wykonuje czynności na importowanych towarach powierzonych ani od rodzaju procedury celnej, w ramach której jest dokonywany import.
Jak wskazał TSUE w wyroku C-187/14 z 25 czerwca 2015 roku, prawo do odliczenia istnieje jedynie wówczas, gdy przywiezione towary są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału dotyczącym prawa do odliczenia podatku VAT obciążającego nabycie towarów lub usług przesłanka ta jest spełniona jedynie wówczas, gdy koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów bądź usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.
Na możliwość odliczenia podatku naliczonego przez importera niebędącego właścicielem towarów wskazują również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.
W piśmie z 13 sierpnia 2021 roku (nr 0112-KDIL1-3.4012.189.2021.2.JK) Dyrektor KIS wskazał, że podatnik jako importer towarów wykorzystywanych do działalności opodatkowanej podatkiem VAT – pomimo że nie będzie miał prawa do dysponowania nimi jak właściciel – będzie mógł odliczyć podatek VAT z tytułu importu za okres rozliczeniowy, w którym otrzyma dokument celny.
W rezultacie dla kwestii rozliczenia podatku, w tym odliczenia podatku naliczonego, bez znaczenia pozostaje fakt, że właścicielami importowanego towaru pozostają kontrahenci podatnika. Skoro bowiem podatnik jest importerem przedmiotowych towarów i on rozlicza podatek należny z tytułu importu, to równocześnie ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Podatnik jako importer towarów wykorzystywanych do działalności opodatkowanej podatkiem VAT – pomimo że nie będzie miał prawa do dysponowania nimi jak właściciel – będzie mógł odliczyć podatek VAT z tytułu importu za okres rozliczeniowy, w którym otrzyma dokument celny.
Warunkiem koniecznym jest wykorzystanie importowanego towaru do działalności opodatkowanej tego podatnika.
Przykład 1.
Podatnik VAT czynny z Polski importuje materiał z USA i dokonuje zapłaty długu celnego powstałego w stosunku do importowanych materiałów. Importowane i następnie nabywane przez materiały są wykorzystywane przez niego przy produkcji towarów, które są w dalszej kolejności sprzedawane w ramach czynności opodatkowanych VAT. Pomimo że podatnik importuje towar stanowiący własność eksportera z USA, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanego importu na terytorium RP.
Reasumując, możemy postawić tezę, zgodnie z którą import towarów na gruncie podatku VAT jest czynnością o charakterze faktycznym, co oznacza, że czynność dochodzi do skutku i wywołuje konsekwencje podatkowe, nawet, kiedy miejsce ma import towarów niebędących własnością podatnika.
