Przedmiotem naszej dzisiejszej analizy będzie przypadek wywozu towaru do innego kraju Unii Europejskiej w celu poddania go obróbce i następnie jego powrotny przywóz na terytorium RP. Rozpatrzymy przemieszczenie towarów w celu obróbki pomiędzy krajami UE pod kątem podatku VAT oraz ewentualnej konieczności rozliczenia WNT w Polsce z tego tytułu.
Rodzaje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów
Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Trzeba jednak zaznaczyć, że może ono występować w dwóch formach jako tzw. transakcyjne oraz nietransakcyjne WNT.
Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki bądź transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.
Jeżeli wywóz towarów z danego państwa członkowskiego UE następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu dostawy, tj. przeniesienia na konkretny podmiot prawa do dysponowania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.
Przy czym, gdy dla wywożonych towarów nie jest jeszcze znany nabywca lub towary mają służyć innym niż ich dostawa czynnościom, wówczas występuje u podatnika wewnątrzwspólnotowa dostawa w przemieszczeniu towarów (tzw. nietransakcyjnym), której odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez ten sam podmiot na terytorium państwa zakończenia transportu lub wysyłki.
Temat ww. nietransakcyjnego WNT jest zawarty w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.
Przepis ten rozszerza więc zakres transakcji uznawanych za WNT o przemieszczenie towarów własnych podatnika z kraju członkowskiego do Polski. Pozwala on na uznanie za wewnątrzwspólnotowe nabycie także czynności, w przypadku których podatnik przemieszcza towary własne, tj. należące do jego przedsiębiorstwa, z innego państwa członkowskiego na terytorium kraju.
Przemieszczenie towarów w celu obróbki a WNT
Ustawodawca przewidział pewne ograniczenia w zakresie obowiązku rozpoznawania nietransakcyjnego.
Wskażmy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem, że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione.
Taka treść przepisu wskazuje, że za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie uznaje się takiego ich przemieszczenia na terytorium kraju przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, w przypadku którego na terytorium Polski na towarach tych mają zostać wykonane usługi, a następnie towary te mają zostać z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały przywiezione.
Warunkiem zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy jest wywóz z terytorium kraju towaru z powrotem do państwa członkowskiego pochodzenia. Zatem towar nie może zostać „skonsumowany” w Polsce. Regulacja ta nie obejmuje więc swym zakresem sytuacji, w której przemieszczany z terytorium innego państwa członkowskiego na terytorium kraju towar jest w Polsce przedmiotem dostawy.
Tym samym przemieszczenie towarów do kraju powinno co do zasady wiązać się z zamiarem powrotnego przemieszczenia tych towarów z kraju do państwa, z którego zostały przywiezione, po wykonaniu usług, dla których dane towary zostały przywiezione na terytorium kraju.
Dodajmy również, że analizowany art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy nie określa rodzaju ani charakteru prac, jakie mogą być wykonane w ramach usług na powierzonym majątku rzeczowym. Mogą to być zatem prace drobne, a także świadczenie złożone, wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac. W każdym przypadku otrzymuje się określony wyrób finalny spełniający wymagane kryteria.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 4 stycznia 2022 roku (nr 0114-KDIP1-2.4012.482.2021.2.SST), wyłączenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy, znajdzie zastosowanie wówczas, gdy przetransportowane z Niemiec do Polski półprodukty są/będą poddane wykonanym na nich przez kontrahenta usługom, a po ich zakończeniu zostały/zostaną wywiezione z terytorium Polski z powrotem na terytorium Niemiec.
Tym samym należy uznać, że w tym konkretnym przypadku przemieszczenie przez państwa półproduktów z terytorium Niemiec na terytorium Polski w celu wykonania na tych produktach usług anodyzacji przez kontrahenta polskiego nie będzie stanowiło, w momencie dokonania tego przemieszczenia, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy, na podstawie wyłączenia przewidzianego w art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT.
[alert-info]Przemieszczenie towarów w celu obróbki do Polski, które są poddawane procesom produkcyjnym, nie stanowi nietransakcyjnego WNT pod warunkiem, że po zakończeniu obróbki towar zostanie ponownie przesłany do kraju, w którym rozpoczął się transport.[/alert-info]
Przywóz do Polski gotowego produktu a WNT
Natomiast z innym przypadkiem będziemy mieli do czynienia, jeżeli do Polski przywieziony zostanie gotowy produkt, który nie będzie następnie odsyłany do kraju rozpoczęcia transportu.
Jak podaje art. 12 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy ustaną okoliczności, o których mowa w ust. 1, przemieszczenie towarów uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.
Jak wskazuje treść interpretacji Dyrektora KIS z 15 maja 2019 roku (nr 0114-KDIP1-2.4012.152.2019.1.KT), w sytuacji, gdy po przetransportowaniu towarów do Polski i wykonaniu przez kontraktora usług pakowania spółka zdecyduje o wysyłce danych towarów do innych niż Niemcy państw członkowskich UE, ustaną okoliczności, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy i w konsekwencji, zgodnie z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 2 ustawy, wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycie tych towarów w Polsce.
Opodatkowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego na podstawie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 2 ustawy obejmie tylko te artykuły higieniczne, które będą przeznaczone do wysłania do innych niż Niemcy państw członkowskich, a pozostałe artykuły higieniczne, które po wykonaniu na nich usług zostaną powrotnie przemieszczone na terytorium Niemiec, w dalszym ciągu będą korzystały z wyłączenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy.
W konsekwencji taka okoliczność generować będzie konieczność rozpoznania nietransakcyjnego WNT na terytorium Polski, ponieważ w tym przypadku nie jest możliwe zastosowanie wyłączenia określonego w art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT.
Przechodząc do podsumowania, należy podkreślić, że czynnością podlegającą opodatkowaniu jest również nietransakcyjne przemieszczenie własnych towarów na teren Polski. W zależności jednak od istniejących okoliczności faktycznych możliwe jest skorzystanie z wyłączenia od konieczności rozpoznania WNT z uwagi na treść art. 12 ust. 1 ustawy o VAT.
