Jakie są skutki nieskutecznego wyboru estońskiego CIT?

Jednym z podstawowych warunków opodatkowania dochodu spółki w innowacyjnej formie jest złożenie w odpowiednim terminie do właściwego organu podatkowego zawiadomienia ZAW-RD. Przedmiotem poniższej analizy będzie natomiast określenie, jakie są podatkowe skutki nieskutecznego wyboru estońskiego CIT w kontekście możliwości stosowania tego rozwiązania finansowego w przyszłości przez przedsiębiorców.

Złożenie zawiadomienia ZAW-RD

Warunki, jakie należy spełnić, aby dochód podatnika podatku CIT był opodatkowany estońskim CIT, zostały określone w art. 28j ust. 1 Ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT). W pkt 7 tego przepisu wskazano, że konieczne jest złożenie zawiadomienia: o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru ZAW-RD, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Zgodnie z art. 28j ust. 5 ustawy o CIT: podatnik może wybrać opodatkowanie ryczałtem również przed upływem przyjętego przez niego roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem. Przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się odpowiednio. 

Opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek jest opcją podatkową (ma charakter fakultatywny). Aby z niej skorzystać, podatnik spełniający ustawowe warunki powinien złożyć zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru na druku ZAW-RD, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Zawiadomienie to może zostać złożone również przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem podatnik zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem. Zamknięcie ksiąg rachunkowych oznacza w tym przypadku również obowiązek rozliczenia się z podatku CIT klasycznego i złożenia zeznania CIT-8.

Złożenie zawiadomienia ZAW-RD po terminie oznacza, że wybór opodatkowania w formie estońskiego CIT jest nieskuteczny. Przepis art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT wyraźnie wskazuje, że zawiadomienie należy złożyć do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku opodatkowania ryczałtem, a nie w ciągu miesiąca od wyboru opodatkowania ryczałtem (interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 lutego 2023 roku, nr 0111-KDIB1-2.4010.588.2023.1.END). 

Utrata prawa do opodatkowania dochodu estońskim CIT

Jednocześnie należy wskazać, że ustawa o CIT określa okoliczności powodujące utratę prawa do opodatkowania estońskim CIT. Otóż w myśl art. 28I ust. 1 ustawy o CIT: podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem:

1. roku podatkowego okresu, o którym mowa w art. 28f ust. 1 albo 2 – w przypadku gdy podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem;

2. (uchylony)

3. roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3;

4. roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym:

1. podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4–6,
2. podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie wyniku finansowego netto,
3. podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że:

• podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem albo
• podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku,
• podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie albo podziału przez wyodrębnienie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.

Nieskuteczne złożenie ZAW-RD nie pozbawia prawa do estońskiego CIT

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 1 lipca 2025 roku (nr 0111-KDIB1-2.4010.272.2025.1.EJ) stwierdził, że nieskuteczny wybór estońskiego CIT nie powoduje, że wobec spółki znajdzie zastosowanie art. 28l ustawy CIT, ponieważ taka spółka prawa do opodatkowania dochodu ryczałtem w ogóle nie nabyła.

Przykład 1.

W styczniu 2025 roku spółka X złożyła zawiadomienie ZAW-RD. W marcu 2025 roku zorientowała się, że posiada udziały w innej spółce, przez co na moment złożenia ZAW-RD nie spełniała warunku struktury udziałowej, określonego w art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, który stanowi, że opodatkowaniu estońskim CIT może podlegać podatnik, m.in. jeżeli nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki.

Czy spółka X utraciła prawo do estońskiego CIT i tym samym może złożyć ponownie zawiadomienie ZAW-RD dopiero po upływie 36 miesięcy, następujących po roku kalendarzowym?

Skoro w momencie złożenia zawiadomienia spółka X nie spełniała wszystkich przesłanek niezbędnych do nabycia prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, to nie mogła złożyć tego zawiadomienia skutecznie, a co za tym idzie – być opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek. Jeżeli spółka nie nabyła prawa do estońskiego CIT, to również nie mogła go utracić. Spółka X może przed upływem terminu określonego w art. 28I ust. 2 ustawy o CIT złożyć zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Powyższe stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji S z 7 września 2023 roku (nr 0111-KDIB1-1.4010.362.2023.1.RH): W takim przypadku Spółka nie utraciła prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z art. 28I ust. 1 pkt 4a ustawy o CIT, ponieważ w ogóle tego prawa nie nabyła. W konsekwencji nie ma do niej zastosowania ograniczenie wynikające z art. 28I ust. 2 ustawy o CIT, które stosuje się do podatników opodatkowanych ryczałtem.

Z przedstawionej analizy wynika, że nieskuteczny wybór opodatkowania w formie estońskiego CIT nie jest równoznaczny z utratą prawa do wyboru tej formy opodatkowania w przyszłości. Wynika to z faktu, że podatnik, który nie nabył danego prawa, nie może go następnie utracić.