Zmiany w estońskim CIT w 2022 roku w praktyce

Celem wprowadzenia estońskiego podatku CIT było stworzenie kopii estońskiego prostego podatku dochodowego od osób prawnych, z którego korzystałaby znaczna liczba podatników. W rezultacie wymagano spełnienia szeregu warunków, ażeby w ogóle podatnicy mogli takie opodatkowanie stosować. W 2022 roku nastąpiły jednak zmiany w estońskim CIT.

W niniejszej publikacji przeanalizowano najistotniejsze modyfikacje w polskiej wersji estońskiego podatku CIT, jakie w tym roku czekają podatników. W odniesieniu do wersji pierwszej występuje wiele zmian.

Specyfika estońskiego CIT-u 

Z początkiem 2021 roku ustawodawca wprowadził pierwszą wersję estońskiego CIT-u. Miała ona być opcją konkurencyjną względem opodatkowania krajowym podatkiem CIT. Po analizie kosztów i korzyści okazało się jednak, iż niewielu zdecydowało się na ruch zmiany w kierunku rozwiązania estońskiego.

W dużym uproszczeniu główną podstawą funkcjonowania estońskiego CIT-u jest przesunięcie chwili opodatkowania podatkiem dochodowym CIT na czas wypłaty zysku przez wspólników spółki według dwóch stawek podatkowych:

1. 15% z ustalonej podstawy opodatkowania, jeżeli podatnikiem jest tzw. mały podatnik (status małego podatnika);
2. 25% z ustalonej podstawy opodatkowania, jeżeli stosuje go podmiot o statusie dużego podatnika.

To jednak początek. Skorzystanie z estońskiego CIT-u wymaga spełnienia szeregu warunków. I właśnie w tej materii nastąpiły zmiany.

Więcej podatników skorzysta z ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych

Jeszcze do końca 2021 roku z ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych mogli skorzystać podatnicy, którzy prowadzili działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami albo akcjonariuszami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele.

Aktualnie od stycznia 2022 roku estoński CIT jest dostępny dla:

1. spółki komandytowej;
2. spółki komandytowo-akcyjnej;
3. prostej spółki akcyjnej.

Niemniej jednak warunek statusu udziałowców albo akcjonariuszy pozostał niezmienny, a więc muszą oni być osobami fizycznymi, a nie prawnymi, a także nie mogą posiadać praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele.

Zatem przykładowo, jeżeli aktualnie w 2022 roku z estońskiego CIT-u będzie chciała skorzystać spółka komandytowa, gdzie komplementariuszem jest spółka z o.o., to spółka komandytowa nie zastosuje ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych (ewentualnie do przemyślenia pozostaje kwestia wystąpienia komplementariusza – spółki z o.o. osobą fizyczną).

Zmiany w estońskim CIT na gruncie limitu przychodów

Na mocy art. 28j ust 1 pkt 1 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800, zwanej dalej ustawą o CIT) podatnik może skorzystać z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jeżeli m.in.:

1. łączne przychody z działalności osiągnięte w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyły 100 000 000 zł, lub
2. wartość średnich przychodów z działalności, obliczona na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego z okresu opodatkowania ryczałtem, nie przekroczyła 100 000 000 zł, przy czym przychody te są liczone z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług.

W 2022 roku podatnicy, którzy chcą stosować estoński CIT, nie są już ograniczeni powyższym limitem, bowiem prawodawca zlikwidował ograniczenie limitu przychodów.

To jednak nie wszystko. Jak mówi art. 28q ust. 1 ustawy o CIT podatnik, u którego przychody lub wartość średnich przychodów były wyższe niż 100 000 000 zł, ma obowiązek ustalić dla dochodów osiągniętych w kolejnym roku podatkowym domiar zobowiązania podatkowego.

Zatem podatnik po przekroczeniu limitu (w poprzednim stanie prawnym) byłby zobowiązany w aktualnym 2022 roku podatkowym do obliczenia i odprowadzenia domiaru podatku z tytułu przekroczenia limitu przychodów.

Obowiązek ponoszenia nakładów inwestycyjnych

Do końca 2021 roku zgodnie z art. 28g ustawy o CIT prawodawca wymagał od podatnika, który chciał skorzystać z ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych, ponoszenia nakładów na cele inwestycyjne w wysokości większej o:

• 15%, jednak nie mniejszej niż 20 000 zł – w okresie dwóch kolejno następujących po sobie lat podatkowych opodatkowania ryczałtem albo

• 33%, jednak nie mniejszej niż 50 000 zł – w okresie czterech lat podatkowych, o którym mowa w art. 28f ust. 1 lub 2

– w stosunku do ustalonej na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio dwuletni albo czteroletni okres opodatkowania ryczałtem wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3–8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku służących głównie celom osobistym udziałowców albo akcjonariuszy lub członków ich rodzin.

Prawodawca sprecyzował, iż przez nakłady inwestycyjne należy rozumieć faktycznie poniesione w roku podatkowym:

1. wydatki na nabycie fabrycznie nowych środków trwałych lub wytworzenie środków trwałych;
2. opłaty ustalone w umowie zgodnie z art. 3 ust. 4 lub 6 ustawy o rachunkowości, z wyłączeniem umowy leasingu operacyjnego, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych.

Opłaty wymienione w punkcie 2 stanowią:

1. suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie;
2. wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający.

To nie wszystko. Prawodawca nałożył obowiązek identyfikacji istotności dla prowadzonej działalności gospodarczej, tzn. podatnik miał obowiązek ocenić, czy nakłady inwestycyjne:

• są znaczące dla prowadzonej działalności;
• uwzględniają istotność ponoszonych nakładów na cele inwestycyjne;
• posiadają wpływ na zmianę przedmiotu prowadzonej działalności lub poszerzenie jej zakresu;
• posiadają wpływ na przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Spełnienie owych wymagań w zakresie ponoszenia określonych kwotowo minimalnych nakładów inwestycyjnych z zachowaniem precyzji charakteru istotności w kontekście prowadzonej działalności skutecznie zniechęcało podatników do wybrania estońskiego CIT-u.

Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych w trakcie roku

Na mocy art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT obowiązującej do końca 2021 roku podatnik, który chciał skorzystać z opodatkowania estońskim CIT-em, był zobligowany złożyć zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym miał być opodatkowany ryczałtem.

Zatem wyboru estońskiego CIT-u można było dokonać jedynie od nowego roku podatkowego. Nie było możliwości zrobić tego w trakcie roku.

Natomiast w myśl nowo dodanego art. 28j ust. 5 ustawy o CIT w 2022 roku zawiadomienie podatnika o chęci korzystania z estońskiego CIT-u może zostać złożone również przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Niemniej jednak warunkiem tego jest:

1. zamknięcie przez podatnika ksiąg rachunkowych na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem;
2. sporządzenie sprawozdanie finansowego.

W przypadku wyboru w trakcie roku estońskiego CIT-u podatnik otwiera księgi rachunkowe na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem.

Opodatkowanie w estońskim CIT

Podstawę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych stanowi:

1. suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w miesiącu, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto;
2. suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku;
3. dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego;
4. dochód z tytułu zysku netto osiągnięty w roku podatkowym, w którym zakończył opodatkowanie ryczałtem.

Dodatkowo w 2022 roku w skład podstawy opodatkowania estońskim CIT-em wchodzi poza powyższymi składnikami także i dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych osiągnięty w roku podatkowym.

Co więcej, podatnicy powinni pamiętać, iż w razie uzyskania dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku, która nastąpiła w wyniku przejęcia, przekształcenia lub wniesienia wkładu niepieniężnego, będą zobligowani to zdarzenie (przysporzenie z tego zdarzenia) ująć w podstawie opodatkowania estońskim CIT-em.

W 2021 roku stawka estońskiego CIT-u wynosiła:

1. 15% podstawy opodatkowania – w przypadku małego podatnika oraz podatnika, u którego wartość średnich przychodów nie przekracza wartości maksymalnych przychodów określonych dla małego podatnika;
2. 25% podstawy opodatkowania – w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Natomiast jeśli chodzi o podstawę opodatkowania ustalaną od dochodu z tytułu zysku netto, stawka estońskiego CIT-u podlegała obniżeniu o pięć punktów procentowych, jeżeli nakłady na cele inwestycyjne wynosiły co najmniej:

1. 50% w każdym dwuletnim okresie – w przypadku rozliczania nakładów inwestycyjnych w sposób określony w art. 28g ust. 1 pkt 1;
2. 110% w każdym czteroletnim okresie – w przypadku rozliczania nakładów inwestycyjnych w sposób określony w art. 28g ust. 1 pkt 2.

Wobec zlikwidowania wymogu ponoszenia w 2022 roku nakładów inwestycyjnych oraz obniżenia podstawowych stawek ryczałtu od dochodów kapitałowych na stawki podatku składają się wyłącznie:

1. 10% podstawy opodatkowania – w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;
2. 20% podstawy opodatkowania – w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Rozszerzenie instytucji ukrytej dywidendy

Prawodawca w 2022 roku rozszerzył katalog ukrytych zysków, które podlegają wyodrębnieniu i opodatkowaniu w estońskim CIT (ukryta dywidenda). Dookreślił zagadnienie ukrytych zysków jako świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz bądź podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem bądź akcjonariuszem.

Dla lepszego zobrazowania zmian porównanie ukrytej dywidendy w 2021 roku oraz w 2022 roku – różnice – zaprezentowano w poniższej tabeli.

Zmiany w sposobie określenia momentu, od którego liczony jest termin płatności podatku w związku z likwidacją domiaru podatku

W 2022 roku ze względu na likwidację narzędzia fiskusa tzw. obowiązku dokonania domiaru podatkowego w związku ciążącym na podatniku, który przekroczył limit przychodów 100 000 000 zł, prawodawca zmodyfikował art. 28t ustawy o CIT określający poszczególne terminy zapłat wszystkich pięciu szczebli zobowiązań podatkowych wchodzących w skład ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych.

Na mocy znowelizowanego art. 28t podatnik jest zobligowany do zapłaty:

• ryczałtu od dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat – do 20. dnia siódmego miesiąca roku podatkowego;
• ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto – do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano w całości lub w części wypłaty tego dochodu lub rozdysponowano nim w jakiejkolwiek innej formie, nie później niż do 20. dnia siódmego miesiąca roku podatkowego, w którym dokonano tej dyspozycji;
• ryczałtu od dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych – do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym przychody lub koszty powinny zostać zarachowane;
• ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą – do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia;
• ryczałtu od dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku – do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu przejęcia, przekształcenia lub wniesienia wkładu niepieniężnego.