Zbliżają się istotne zmiany w prawie podatkowym i karnym skarbowym, które mogą wpłynąć na sytuację wielu przedsiębiorców. Nowa ustawa ma na celu ograniczenie kontrowersyjnego mechanizmu instrumentalnego wszczynania postępowań karnych skarbowych, stosowanego dotychczas w celu wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Choć prace nad regulacjami trwają, warto poznać projektowane zniesienie zawieszenia biegu przedawnienia, aby być przygotowanym na nadchodzące zmiany w procedurze podatkowej.
Obecne zasady zawieszenia biegu przedawnienia
Generalną zasadę przedawnienia zobowiązań podatkowych znajdziemy w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Przepisy przewidują jednak liczne wyjątki od tej zasady. Jednym z nich jest obecnie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się albo ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia czynu pozostaje w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego.
Jednocześnie art. 70c Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek zawiadomienia podatnika o wystąpieniu tej okoliczności przed upływem terminu przedawnienia. Zawieszenie trwa do momentu prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego, co wynika z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
W praktyce oznacza to, że nawet wszczęcie postępowania na krótko przed upływem 5-letniego terminu może skutecznie wydłużyć możliwość prowadzenia postępowania podatkowego o kolejne lata. Z racji tego, że prawo nie określa sztywnego, maksymalnego limitu czasu trwania postępowania karnego skarbowego, w praktyce sprawa może toczyć się zarówno przez kilka miesięcy, jak i kilka lat, dopóki nie nastąpi przedawnienie karalności czynu. Ponieważ karalność najpóźniej przedawnia się z upływem 10 lat, organy skarbowe mają spore ramy na przeciąganie całego procesu.
Po co zmiany w prawie?
Jak już wskazano, co do zasady zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ustawodawca przy tym przewidział szereg sytuacji, w których bieg tego terminu ulega zawieszeniu lub przerwaniu. Największe emocje oczywiście budzi rozwiązanie z art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej, które pozwala na zawieszenie biegu przedawnienia już z chwilą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.
Mechanizm ten od wielu lat jest krytykowany zarówno przez podatników, doktrynę, jak i sądy administracyjne. Zarzuca się mu przede wszystkim możliwość instrumentalnego wykorzystywania postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu wydłużenia czasu, w którym organ podatkowy może dochodzić zaległości podatkowych.
W odpowiedzi na powyższe zarzuty ustawodawca przygotował projekt ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz ustawy – Kodeks karny skarbowy (druk nr 2288), który przewiduje całkowite odejście od dotychczasowego modelu i wprowadza zniesienie zawieszenia biegu przedawnienia przy wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Projekt zakłada uchylenie przepisów stanowiących podstawę zawieszenia biegu przedawnienia z tej przyczyny oraz wprowadzenie nowych instrumentów zabezpieczających interes skarbowy państwa.
Warto wskazać, że powiązanie postępowania karnego skarbowego z biegiem przedawnienia nie jest rozwiązaniem wyjątkowym i bezsprzecznie niewłaściwym. Problemem okazał się jednak sposób stosowania tych przepisów przez organy podatkowe. W praktyce bardzo często dochodziło do sytuacji, w których postępowanie karne skarbowe wszczynano tuż przed upływem terminu przedawnienia, mimo że przez wcześniejsze lata nie podejmowano żadnych czynności zmierzających do pociągnięcia sprawcy do odpowiedzialności karnej skarbowej. Samo wszczęcie postępowania powodowało automatyczne zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy postępowanie karne było następnie prowadzone w sposób aktywny (a zazwyczaj nie było). W wielu przypadkach postępowania karne skarbowe kończyły się po prostu umorzeniem, jednak przez cały ten okres zobowiązanie podatkowe nie ulegało przedawnieniu. Z perspektywy podatników prowadziło to do znacznego wydłużenia okresu niepewności prawnej. Rozwiązanie to zaczęło być oceniane jako naruszające konstytucyjną zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasadę pewności obrotu prawnego.
Ustawa zmieniająca – zniesienie zawieszenia biegu przedawnienia
Najistotniejszą zmianą, jaką możemy znaleźć w ustawie zmieniającej, jest całkowite zniesienie zawieszenia biegu przedawnienia poprzez uchylenie art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej. Przepis ten obecnie stanowi podstawę zawieszenia biegu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego.
Jednocześnie projekt uchyla art. 70 § 7 pkt 1) Ordynacji podatkowej określający moment zakończenia tego zawieszenia oraz art. 70c Ordynacji podatkowej regulujący obowiązek zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Oznacza to całkowite usunięcie z Ordynacji podatkowej mechanizmu wiążącego bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego z wszczęciem postępowania karnego skarbowego.
W praktyce po wejściu nowych przepisów w życie samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie będzie już miało żadnego wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe nie będą już mogły traktować instrumentalnie wspomnianego art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej i wydłużać okresu dochodzenia należności wyłącznie poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego.
Niestety nie zmieni to nic dla tych podatników, którzy obecnie mają zobowiązania wobec organów skarbowych. Projekt zakłada bowiem, że dotychczasowe przepisy będą nadal stosowane do zobowiązań podatkowych powstałych przed wejściem w życie nowych regulacji. Przepisy przejściowe wyraźnie wskazują w art. 4, że do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 oraz art. 70c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.
Dostosowanie przepisów kks
Zniesienie zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego przy wszczęciu postępowania karnego skarbowego wymagała również dostosowania przepisów kks. Projektodawca przyjął zatem, że przedawnienie zobowiązania podatkowego oraz przedawnienie karalności czynu zabronionego nie powinny być od siebie uzależnione.
Najistotniejszą zmianą w tej kwestii jest uchylenie art. 44 § 2 kks, który dotychczas przewidywał szczególne zasady przedawnienia karalności przestępstw skarbowych pozostających w związku z należnością publicznoprawną. Zgodnie z przepisem karalność przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej ustaje także wówczas, gdy nastąpiło przedawnienie tej należności.
Jednocześnie nowe brzmienie otrzymują art. 44 § 3–5 kks, które teraz mają regulować samodzielne zasady przedawnienia karalności przestępstw skarbowych.
Organy skarbowe otrzymają inne instrumenty ochrony swoich należności
Prawodawca, likwidując jeden mechanizm, pomyślał o innym, który w skuteczny sposób zabezpieczy należności publicznoprawne. Zniesienie zawieszenia biegu przedawnienia przy wszczęciu postępowania karnego skarbowego łączy się bowiem z wprowadzeniem rozwiązania pozwalającego wydłużyć możliwość dochodzenia należności w sytuacjach rzeczywiście uzasadnionych charakterem prowadzonego postępowania.
Pierwsza zmiana dotyczy wprowadzenia art. 70 § 7a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wpis hipoteki przymusowej albo zastawu skarbowego będzie powodował zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Jednocześnie uchylony ma zostać art. 70 § 8, przewidujący brak przedawnienia zobowiązań zabezpieczonych rzeczowo. Projekt ogranicza również maksymalny okres zawieszenia do 5 lat, co ma zapobiegać praktycznie bezterminowemu istnieniu zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym.
Drugą znaczącą zmianą jest rozszerzenie katalogu przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia poprzez dodanie do art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej nowego pkt 7. Zgodnie z tym rozwiązaniem bieg terminu przedawnienia będzie ulegał zawieszeniu z chwilą wszczęcia postępowania prowadzonego w sprawach dotyczących unikania opodatkowania, o których mowa w dziale IIIA Ordynacji podatkowej. Jednocześnie projekt odpowiednio modyfikuje art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej, określając moment ustania zawieszenia. Nastąpi ono zasadniczo z chwilą doręczenia decyzji ostatecznej wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej lub innego rozstrzygnięcia wskazanego w projektowanym przepisie.
Rozwiązanie to uzasadniono szczególnym charakterem postępowań prowadzonych z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które z uwagi na ich złożoność oraz rozbudowany materiał dowodowy często wymagają znacznie dłuższego czasu niż standardowe postępowania podatkowe. W ocenie projektodawcy nowe przepisy mają ograniczyć ryzyko przedawnienia zobowiązania podatkowego wyłącznie z powodu długotrwałości tego rodzaju postępowań.
Wydłużenie terminu przedawnienia
Kolejną nowością jest dodanie art. 70f Ordynacji podatkowej. Przepis ten wskazuje, że w przypadku skorygowania przez podatnika deklaracji w okresie krótszym niż 12 miesięcy przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 (5 lat), z którym wiąże się:
zmniejszenie wysokości podatku,
wykazanie lub zwiększenie wysokości zwrotu podatku lub podatku naliczonego albo nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych,
wykazanie lub zwiększenie wysokości straty
– termin, o którym mowa w art. 70 § 1, ulega wydłużeniu o 12 miesięcy.
Zatem wprowadzona nowelizacja ma wydłużać termin przedawnienia o 12 miesięcy, jeżeli podatnik złoży korektę deklaracji na mniej niż rok przed upływem terminu przedawnienia, a korekta prowadzi do zmniejszenia podatku, zwiększenia zwrotu lub wykazania wyższej straty.
Czy zmiany idą w dobrą stronę?
Jednoznaczna ocena przepisów całej ustawy zmieniającej nie jest prosta. Jeżeli jednak chodzi o zniesienie zawieszenia biegu przedawnienia przy wszczynaniu kks, należy stwierdzić, że to dobry krok. Trudno nie przyklasnąć pomysłowi, który rozwiązuje kwestię, która od lat stanowi przedmiot sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi.
Usunięcie możliwości automatycznego zawieszania biegu przedawnienia poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego wzmacnia zasadę pewności prawa oraz przewidywalności sytuacji podatnika. Organy podatkowe nie będą mogły już instrumentalnie wykorzystywać prawa karnego skarbowego do wydłużania czasu prowadzenia postępowań podatkowych.
Co warte podkreślenia, jednocześnie ustawodawca nie rezygnuje z ochrony interesów fiskalnych państwa. Projekt przewiduje bowiem nowe mechanizmy zawieszenia lub wydłużenia biegu przedawnienia w przypadkach, które rzeczywiście uzasadniają dłuższy czas prowadzenia postępowania, takich jak sprawy dotyczące unikania opodatkowania, zabezpieczenia rzeczowe czy składanie korekt deklaracji bezpośrednio przed upływem terminu przedawnienia.
