Podatnicy zwolnieni podmiotowo z VAT mają możliwość korzystania z braku obowiązku opodatkowania VAT dokonywanej sprzedaży do rocznej wysokości limitu 200 000 zł. Jeżeli przekroczą ten limit, muszą zarejestrować się jako czynni podatnicy VAT. Limit zwolnienia z VAT, który został przekroczony przez konkretną transakcję, powoduje, że w całości powinna ona zostać opodatkowana podatkiem VAT. Ogromne znaczenie w tym wypadku ma prawidłowe ustalenie wartości sprzedaży na cele porównania jej do limitu zwolnienia podmiotowego z VAT. Ustawodawca wymienia kilka typów transakcji, których nie należy wliczać do wartości sprzedaży porównywanej do powyższego limitu. Jednym z nich są transakcje związane z nieruchomościami. Warto zastanowić się i przeanalizować linię interpretacyjną fiskusa, w których uznaje, że te, a nie inne transakcje związane z nieruchomościami należy wliczać albo wyłączać na cele obliczenia limitu zwolnienia z VAT. Jest to bardzo ważne, często bowiem zaledwie jedna transakcja może zdecydować o obowiązku rejestracji do VAT, a może okazać się, że wliczać jej nie należy.
Podatnik prowadzący działalność a limit zwolnienia z VAT
Kto to jest podatnik, który jest zwolniony podmiotowo z VAT? Odpowiadając na to pytanie, należałoby zacząć od tego, że są 2 rodzaje zwolnień z opodatkowania podatkiem VAT:
- przedmiotowe,
- podmiotowe.
Zwolnienie przedmiotowe z opodatkowania VAT oznacza zwolnienie z obowiązku opodatkowania podatkiem VAT ze względu na przedmiot sprzedaży (towar lub usługa). Zwolnienie przedmiotowe dotyczy jedynie określonych czynności (sprzedaży towarów lub usług). Zwolnienie to zostało wymienione w art. 43 ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą o VAT).
Zwolnienie podmiotowe z opodatkowania VAT oznacza zwolnienie z obowiązku opodatkowania podatkiem VAT ze względu na podmiot (podatnika), który dokonuje sprzedaży towarów lub usług. Pamiętając o art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy mogą skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT w stosunku do dokonywanej sprzedaży, jeżeli wartość sprzedaży z prowadzonej działalności (definicja według ustawy o VAT) nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku VAT.
Limit zwolnienia z VAT 200 000 zł przestaje obowiązywać w momencie gdy wartość transakcji przekroczy tę kwotę. Zwolnienie traci moc, począwszy od czynności, która spowodowała przekroczenie limitu 200 000 zł.
Należy podkreślić, że ustawa o VAT zawiera własną (na cele VAT) definicją działalności gospodarczej.
Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Definicja działalności gospodarczej to jedno, ale ustawa o VAT posiada także własne określenie podatnika na cele ustawowego objęcia VAT.
- osoba prawna,
- jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej,
- osoba fizyczna,
– wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą w świetle ustawy o VAT bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Podatnikiem w świetle ustawy o VAT jest też jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.
Niezwykle ważnym wątkiem jest, że podatnicy korzystający ze zwolnienia podmiotowego z VAT mogą z niego zrezygnować, ale pod warunkiem złożenia pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze do właściwego naczelnika urzędu skarbowego:
- przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia – podatnicy kontynuujący działalność;
- od pierwszej wykonanej czynności – przed dniem wykonania tej czynności – podatnicy rozpoczynający sprzedaż towarów lub usług (niekorzystających ze zwolnienia przedmiotowego z VAT) w trakcie roku podatkowego.
Uwaga na transakcje niewliczane do limitu zwolnienia
Ustawodawca w art. 113 ust. 2 ustawy o VAT wymienił kilka transakcji sprzedaży, których realizacja nie wpływa na obliczenie limitu zwolnienia podmiotowego z VAT.
Oznacza to tyle, że wartość sprzedaży wynikająca z tych transakcji nie powinna być doliczana do wartości sprzedaży, którą podatnik przyrównuje do limitu VAT celem zbadania, czy przekroczył ten limit.
Podatnik, sprawdzając, jaką uzyskał w danym roku wartość sprzedaży, odejmuje od całkowitej wartości sprzedaży transakcje wymienione poniżej. Różnicę przyrównuje do limitu wartości sprzedaży 200 000 zł.
Transakcje niewliczane do wartości sprzedaży przyrównywanej do limitu zwolnienia podmiotowego z VAT | |
Lp. | Element |
1. | wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów |
2. | wewnątrzwspólnotowa sprzedaż towarów na odległość |
sprzedaż na odległość towarów importowanych | |
3. | odpłatna dostawa towarów stanowiących środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji |
4. | odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług zwolnionych przedmiotowo z VAT z wyjątkiem:
– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych; |
Do limitu wartości sprzedaży dla celów ustalenia prawa do korzystania ze zwolnienia (czy przekroczono limit) wlicza się wyjątkowo transakcje związane z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.
Zatem gdy transakcje związane z nieruchomościami stanowią główny albo przeważający element transakcji sprzedaży, wówczas należy je wliczyć do wartości sprzedaży porównywanej do limitu zwolnienia podmiotowego z VAT.
Transakcje związane z nieruchomościami nieposiadające charakteru pomocniczego w interpretacjach indywidualnych
Limit zwolnienia z VAT 200 000 zł rodzi pytanie w podatnikach, jakie to transakcje związane z nieruchomościami wliczane są do tego limitu. Przede wszystkim te, które nie mają charakteru transakcji pomocniczych.
Jedną z takich transakcji jest najem prywatny jako transakcja związana z nieruchomościami wliczana do limitu wartości sprzedaży 200 000 zł.
Poniżej fragment interpretacji indywidualnej z 17 października 2024 roku (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.551.2024.3.KF), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że „[…] Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.
Zatem, aby ocenić, czy świadczona usługa ma charakter »pomocniczy«, należy wziąć pod uwagę to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.
Na gruncie niniejszej sprawy należy zauważyć, że jak wcześniej wskazano, świadczenie usług najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych.
Zatem w przedmiotowej sprawie najem nieruchomości jest przedmiotem odrębnej działalności gospodarczej prowadzonej przez Panią, a więc nie ma charakteru transakcji pomocniczych do działalności związanej z prowadzeniem przez Panią działalności w zakresie biura rachunkowego, lecz są to transakcje podstawowe – w zakresie odrębnego rodzaju (przedmiotu) wykonywanej przez Panią działalności gospodarczej.
Obroty z tytułu świadczenia usługi najmu mieszkania na cele mieszkaniowe, jako transakcje związane z nieruchomościami, które nie mają charakteru czynności pomocniczych, powinny być wliczane do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy. […]”.
Kolejnym przykładem transakcji związanych z nieruchomościami niebędącymi transakcjami o charakterze pomocniczym (wliczanymi do limitu wartości sprzedaży 200 000 zł) jest najem lokali usługowych.
Poniżej fragment interpretacji indywidualnej z 25 maja 2020 roku (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.199.2020.2.WL), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że „[…] Jak wskazał Wnioskodawca, najemcy z tytułu najmu zobowiązani są do zapłaty co miesiąc czynszu najmu lokalu w stałej wysokości. Oprócz czynszu za najem lokalu w umowach najmu zastrzegł, że najemca zobowiązuje się dodatkowo (jako osobne opłaty obok czynszu za najem lokalu) do pokrywania opłat eksploatacyjnych takich jak:
- centralne ogrzewanie, energia elektryczna, gaz, ciepła woda – opłat objętych podatkiem VAT w stawce 23%,
- woda zimna i odprowadzanie ścieków – opłat objętych podatkiem VAT w stawce 8%,
- wywóz śmieci – opłat zwolnionych z podatku VAT.
W świetle powyższych okoliczności, odnosząc ww. rozważania do przedstawionego we wniosku opisu sprawy, należy stwierdzić, że w oparciu o przepis art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy, Wnioskodawca winien wliczać do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, wartość sprzedaży uzyskanej z tytułu świadczonych usług najmu lokali mieszkalnych i lokali usługowych tj. zarówno wartość czynszu najmu tych lokali jak i wartość opłat eksploatacyjnych, obejmujących: centralne ogrzewanie, energię elektryczną, gaz, ciepłą wodę, wodę zimną i odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci.
Jest to bowiem obrót dotyczący transakcji związanych z nieruchomościami, które nie są u Wnioskodawcy transakcjami pomocniczymi.
Bez znaczenia jest przy tym to, że częściowo – jak np. w przypadku czynszu najmu lokali mieszkalnych - jest to obrót ze sprzedaży zwolnionej z VAT. […]”.
Kolejnym przykładem transakcji związanych z nieruchomościami niebędącymi transakcjami o charakterze pomocniczym (wliczanymi do limitu wartości sprzedaży 200 000 zł) jest zarządzanie nieruchomościami mieszkalnymi.
Poniżej fragment interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2020 roku (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.18.2020.2.JG) dotyczący czynności zarządzania nieruchomościami w kontekście wliczania ich wartości do limitu VAT w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że „[…] Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego we wniosku opisu sprawy stwierdzić należy, że obrót uzyskiwany przez Wnioskodawczynię w związku ze świadczeniem usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi jako dotyczący transakcji związanych z nieruchomościami, które nie będą mieć charakteru czynności pomocniczych wliczany będzie do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.
Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni nie będzie postępować prawidłowo nie wliczając do limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy obrotu uzyskiwanego z tytułu świadczonych usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi. W związku z tym, gdy łączna wartość ze sprzedaży (w tym z tytułu świadczonych usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi) przekroczy limit określony w art. 113 ust. 1 ustawy (kwotę 200.000 zł) Wnioskodawczyni utraci prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego na podstawie tego przepisu. […]”.
Innym przykładem transakcji związanych z nieruchomościami niebędącymi transakcjami o charakterze pomocniczym (wliczanymi do limitu wartości sprzedaży 200 000 zł) jest sprzedaż udziałów w nieruchomości, która to nie jest transakcją incydentalną.
Niemniej, gdy zbywane udziały w nieruchomości dotyczą nieruchomości stanowiącej środek trwały w działalności, wówczas podatnik nie wlicza wartości tej transakcji do wartości sprzedaży porównywanej do limitu zwolnienia z VAT 200 000 zł.
Ten sam skutek podatkowy dotyczyłby sytuacji, w której podatnik zwolniony podmiotowo z VAT prowadzący działalność gospodarczą dokonał incydentalnej sprzedaży (korzystającej z przedmiotowego zwolnienia z VAT) lokalu usługowego niezakwalifikowanego jako środek trwały w tej firmie.
