W celu uszczelnienia systemu podatkowego w Polsce, ustawodawca wprowadził mechanizm odwrotnego obciążenia (z ang. reverse charge) występujący w przypadku świadczenia niektórych usług i dostaw towarów na rzecz podatników VAT. Odwrotne obciążenie zostało zastąpione od listopada 2019 roku mechanizmem podzielonej płatności. Kluczowym aspektem w zastosowaniu poprzedniego mechanizmu był status przedsiębiorcy, który musiał być czynnym podatnikiem VAT. Sprawdźmy, jakie są konsekwencje wystawienia faktury z odwrotnym obciążeniem dla nievatowca.
Kiedy mamy do czynienia z odwrotnym obciążeniem?
Mechanizm odwrotnego obciążenia polegał na przeniesieniu obowiązku rozliczenia podatku VAT na nabywcę. Oznacza to, że sprzedawca nie wykazywał na wystawianych fakturach dotyczących transakcji objętych odwrotnym obciążeniem wartości podatku VAT.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, aby świadczenie usług podlegało procedurze odwrotnego obciążenia, musiały zostać spełnione jednocześnie cztery warunki:
-
przedmiotem zakupu były usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy,
-
usługodawcą jest czynny podatnik VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
-
usługobiorcą jest podatnik posiadający status czynnego podatnika VAT,
-
usługodawca posiada status podwykonawcy (w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy).
Odwrotne obciążenie obejmuje również sprzedaż towarów. Jednak aby mechanizm miał zastosowanie, muszą zostać spełnione łącznie trzy warunki:
-
przedmiotem zakupu są towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy,
-
sprzedawcą jest podatnik, u którego sprzedaż nie jest zwolniona z podatku ze względu na wysokość obrotów do 200 000 zł,
-
nabywcą jest podatnik posiadający status czynnego podatnika VAT,
-
dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122 ustawy o VAT.
Status czynnego podatnika VAT a odwrotne obciążenie do końca października 2019 roku
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy o VAT zarówno w przypadku transakcji sprzedaży towarów, jak i świadczenia usług, jednym z wymogów obowiązkowych, aby możliwe było zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia, jest posiadanie przez nabywcę i sprzedawcę statusu czynnego podatnika VAT. Oznacza to, że gdy jedną ze stron transakcji jest przedsiębiorca, który korzysta ze zwolnienia z VAT lub został wykreślony z rejestru VAT, nie mają zastosowania konsekwencje wystawienia faktury z odwrotnym obciążeniem i sprzedaż powinna być rozliczana na zasadach ogólnych.
Od 2017 roku zostały zaostrzone przepisy związane z wykreśleniem przedsiębiorców z rejestru czynnych podatników VAT. Co więcej, właściciele firm często nie są świadomi tego, że utracili status czynnego podatnika VAT, na skutek czego nie informują o tym sprzedawcy w momencie dokonywania transakcji.
Przedsiębiorcy mają możliwość sprawdzenia aktualnego statusu podatnika (swojego oraz drugiej strony transakcji). Weryfikacja ta możliwa jest bezpośrednio na stronie Ministerstwa Finansów, jak również w niektórych systemach służących do prowadzenia księgowości. Polega ona na tym, że sprawdzany jest status VAT podatnika na podstawie jego NIP-u. Dzięki uzyskanej informacji o aktualnym statusie podatnika sprzedawca nie narazi się na ewentualne konsekwencje wystawienia faktury z odwrotnym obciążeniem dla nievatowca.
Konsekwencje wystawienia faktury z odwrotnym obciążeniem dla nievatowca
Błędne rozpoznanie transakcji jako sprzedaży objętej mechanizmem odwrotnego obciążenia niesie ze sobą konsekwencje na gruncie rozliczenia podatku VAT. Ma to związek z faktem, że podatek VAT zostanie rozliczony przez niewłaściwą stronę transakcji (jeżeli nabywca nie jest świadomy, że utracił status czynnego podatnika VAT). Co więcej, w sytuacji gdy nadejdą konsekwencje wystawienia faktury z odwrotnym obciążeniem, a drugą stroną transakcji jest podatnik korzystający ze zwolnienia z VAT, podatek VAT nie zostanie rozliczony przez żadną ze stron.
Konsekwencje wystawienia faktury z odwrotnym obciążeniem dla nievatowca w praktyce są bardziej dotkliwe w stosunku do sprzedawców niż nabywców. Niewykazanie podatku VAT na fakturze wiąże się z koniecznością wystawienia faktury korygującej, a tym samym po stronie sprzedawcy powstanie dodatkowe zobowiązanie podatkowe.
Ujęcie faktury korygującej a odwrotne obciążenie zamiast zasad ogólnych
Jeżeli faktura korygująca dotyczy sprzedaży, która miała miejsce w bieżącym miesiącu, a błąd związany z wystawieniem faktury z odwrotnym obciążeniem dla nievatowca zostanie wykryty przed złożeniem deklaracji podatkowych za ten okres, jedyną konsekwencją po stronie sprzedawcy będzie obowiązek skorygowania zapisów w ewidencjach poprzez wystawienie faktury korygującej.
W sytuacji gdy faktura korygująca dotyczy sprzedaży z poprzednich miesięcy, sprzedawca oprócz skorygowania zapisów w ewidencjach ma również obowiązek dokonania korekty wysłanych deklaracji podatkowych. W konsekwencji zostaje narażony na powstanie zaległości podatkowej, od której ma obowiązek uregulować odsetki podatkowe.
Dodatkowo, zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w momencie stwierdzenia przez organ kontroli, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, jest on narażony na dodatkowe sankcje podatkowe w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego.
Obowiązek sporządzenia korekty faktury wiąże się z wykazaniem na niej podatku VAT. Może to spowodować uszczuplenie przychodu sprzedawcy, ponieważ nabywca może nie wyrazić zgody na dopłacenie różnicy wynikającej z korekty, a tym samym nie zaakceptuje korekty, ponieważ w konsekwencji wartość faktury zostanie zwiększona o wartość podatku VAT. Przedsiębiorcy mogą również wystawić fakturę korygującą, na skutek której podatek VAT zostanie obliczony od kwoty faktury pierwotnej, a więc wartość brutto sprzedaży pozostanie bez zmian, jednak zmniejszeniu ulegnie jej wartość netto. Rozwiązanie to będzie miało również wpływ na zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego, ponieważ zostanie pomniejszony przychód podlegający opodatkowaniu.
Przykład 1.
Pan Jan będący czynnym podatnikiem VAT świadczy jako podwykonawca usługi budowlane wymienione w załączniku 14 ustawy o VAT na rzecz firmy XYZ. W związku z tym, że firma XYZ jest jego stałym kontrahentem, nie zweryfikował on statusu VAT nabywcy i wystawił 10 kwietnia 2018 r. fakturę sprzedaży z odwrotnym obciążeniem. Okazało się jednak, że firma XYZ została wykreślona z rejestru VAT w poprzednim miesiącu, o czym nie została poinformowana. Jakie konsekwencje wystawienia faktury z odwrotnym obciążeniem dla nievatowca mogą zostać nałożone na pana Jana?
Co do zasady, urząd skarbowy nie ma obowiązku informowania podatników o wykreśleniu ich z rejestru VAT. Wystawienie faktury z mechanizmem odwrotnego obciążenia na podatnika, który nie posiada statusu czynnego statusu VAT, jest błędne i podlega korekcie. W związku z tym pan Jan zobowiązany jest do wystawienia faktury korygującej, gdzie zmianie ulegnie stawka VAT, bowiem to on zobowiązany jest do rozliczenia podatku VAT należnego. W związku z tym, że powodem wystawienia faktury korygującej jest błąd rachunkowy, korekta musi zostać ujęta w okresie wystawienia faktury pierwotnej, a więc w kwietniu. Spowoduje to obowiązek skorygowania deklaracji VAT oraz informacji podsumowującej VAT-27 za kwiecień. Na skutek korekty deklaracji VAT możliwe jest powstanie zobowiązania podatkowego po stronie pana Jana, a tym samym obowiązek zapłaty odsetek podatkowych z tytułu niedopłaty podatku VAT.
Podsumowując, weryfikacja statusu VAT nabywcy powinna być dokonywana cyklicznie przez strony transakcji, aby nie narazić się na konsekwencje wystawienia faktury z odwrotnym obciążeniem dla nievatowca. Pomocne są w tej kwestii systemy księgowe posiadające mechanizm weryfikacji statusu VAT podatnika. Należy pamiętać, że sam fakt, iż nabywca i sprzedawca są zaufanymi stronami oraz współpracują od lat, nie może być przesłanką, która zapobiega obowiązkowi uregulowania ewentualnych zaległości podatkowych z tytułu podatku VAT. Zarówno sprzedawca, jak i nabywca powinni weryfikować, czy zostały spełnione wszystkie warunki, aby transakcja została objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia. Natomiast zastąpienie mechanizmu odwrotnego obciążenia mechanizmem podzielonej płatności usprawniło proces wystawiania faktur ponieważ mechanizm ten dotyczy czynnych podatników VAT którzy wystawiają faktury z krajową stawka podatku VAT.
