Ustawodawca podejmuje próby uszczelnienia systemu podatku VAT. W tym celu wprowadzono szereg zmian w ustawie z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT). 1 stycznia 2017 roku weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw rozszerzająca zakres stosowania tzw. mechanizmu odwróconego obciążenia również na transakcje dotyczące usług budowlanych. Na czym polega mechanizm odwrotnego obciążenia i w jakim zakresie dotyczy usług budowlanych? Czy usługi budowlane wraz z materiałem w całości podlegają mechanizmowi odwrotnego obciążenia? Wyjaśniamy poniżej!
Na czym polega mechanizm odwrotnego obciążenia
Co do zasady rozliczenia podatku VAT dokonuje sprzedawca, który dostarcza towary lub świadczy usługi. Mechanizm odwrotnego obciążenia jest wyjątkiem od tej reguły i polega na tym, że do rozliczenia podatku należnego, od dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zobowiązany jest nabywca towarów lub usług.
Jakie usługi budowlane zostały objęte rozliczaniem podatku VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia
Katalog usług budowlanych objętych zasadami rozliczania podatku VAT został zawarty w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Ma on charakter zamknięty, co oznacza, że wymieniono w nim wszystkie, a nie tylko przykładowe, usługi budowlane, do których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. Ujęto w nim następujące usługi:
-
roboty budowlane związane ze wznoszeniem:
-
budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków);
-
budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków);
-
roboty ogólnobudowlane związane z budową:
-
autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych;
-
dróg szynowych i kolei podziemnej;
-
mostów i tuneli;
-
rurociągów przesyłowych;
-
sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze;
-
systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp;
-
przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych;
-
rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych;
-
elektrowni;
-
nabrzeży, portów, tam, śluz i związanych z nimi obiektów hydrotechnicznych;
-
obiektów produkcyjnych i górniczych;
-
stadionów i boisk sportowych;
-
pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowanych;
-
roboty związane z:
-
wierceniem studni i ujęć wodnych oraz instalowaniem zbiorników septycznych;
-
rozbiórką i burzeniem obiektów budowlanych;
-
przygotowaniem terenu pod budowę, z wyłączeniem robót ziemnych;
-
zakładaniem izolacji;
-
zakładaniem ogrodzeń;
-
wykładaniem podłóg i ścian lastryko, marmurem, granitem lub łupkiem;
-
wykładaniem podłóg i ścian (włączając tapetowanie), gdzie indziej niesklasyfikowanych;
-
zakładaniem izolacji przeciwwilgociowych i wodochronnych;
-
montowaniem i demontowaniem rusztowań;
-
fundamentowaniem, włączając wbijanie pali;
-
montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych;
-
roboty ziemne: roboty związane z kopaniem rowów i wykopów oraz przemieszczaniem ziemi;
-
roboty związane z wykonywaniem:
-
wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich;
-
instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu;
-
pozostałych instalacji elektrycznych;
-
instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających;
-
instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych;
-
instalacji gazowych;
-
wykładaniem posadzek i oblicowywaniem ścian;
-
elementów dekoracyjnych;
-
pozostałych wykończeniowych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych;
-
konstrukcji dachowych;
-
pozostałych prac dekarskich;
-
pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych;
-
pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane;
-
roboty tynkarskie;
-
roboty instalacyjne stolarki budowlanej;
-
roboty malarskie;
-
roboty szklarskie;
-
roboty betoniarskie;
-
roboty związane ze wznoszeniem:
-
konstrukcji stalowych;
-
konstrukcji z cegieł i kamienia.
Aby określić, czy dana usługa należy do wyżej wymienionej kategorii, należy dokonać jej identyfikacji przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), korzystając z wyszukiwarki na stronie Głównego Urzędu Statystycznego.
Jeżeli przedsiębiorca będzie miał wątpliwości, czy zakwalifikował usługę do prawidłowej grupy PKWiU, to może wystąpić do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi o wydanie stosownej opinii.
Przykład 1.
Podatnik prowadzący przedsiębiorstwo ogólnobudowlane w ramach wykonywanego zlecenia na wybudowanie budynku jednorodzinnego (jako podwykonawca) dokonuje prac ziemnych. W tym celu wynajął koparkę, bez operatora, ponieważ zatrudnia pracownika z odpowiednimi uprawnieniami. Do usług polegających na wynajmie sprzętu bez operatora nie ma zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, a więc podlegają one rozliczeniu na ogólnych zasadach
Do rozliczenia podatku od transakcji przy zastosowaniu mechanizmu odwróconego obciążenia nie wystarczy, aby jej przedmiotem były wyżej wymienione usługi. Konieczne jest również spełnienie następujących warunków:
-
usługodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, (można to sprawdzić korzystając z udostępnionej przez Ministerstwo Finansów bazy podatników);
-
usługobiorca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;
-
usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca.
Przy spełnieniu powyższych warunków rozliczenie podatku VAT staje się obowiązkiem nabywcy. Podkreślenia wymaga, że mechanizm odwróconego obciążenia nie ma zastosowania do transakcji realizowanych przez głównego wykonawcę na rzecz inwestora. W tym przypadku należy zastosować ogólne zasady opodatkowania, zgodnie z którymi podatek VAT rozliczany jest przez dostawcę, a nabywca otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT.
Przykład 2.
Deweloper zlecił głównemu wykonawcy wzniesienie budynku wielokondygnacyjnego. Główny wykonawca zlecił firmie XYZ Sp. z o. o. wykonanie instalacji elektrycznej w tym obiekcie. Jak będą wyglądały zasady rozliczenia podatku VAT? W przypadku usługi wykonanej przez głównego wykonawcę na rzecz inwestora zastosowanie będą miały zasady ogólne – odpowiedzialny za rozliczenie VAT będzie główny wykonawca. Natomiast w przypadku transakcji pomiędzy głównym wykonawcą, a spółką XYZ Sp. z o. o. – zastosowanie będzie miał mechanizm odwróconego obciążenia i za rozliczenie VAT odpowiedzialny będzie główny wykonawca.
Stosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku usług budowlanych nie zależy od wysokości transakcji ani od faktu zgłoszenia inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy.
Czym się różni faktura w przypadku odwrotnego obciążenia od faktury rozliczanej na zasadach ogólnych
Usługodawca wystawia fakturę, która nie zawiera:
-
kwoty podatku,
-
stawki podatku,
-
kwoty brutto.
Zamiast tego umieszcza na niej adnotację odwrotne obciążenie.
Jak wypełnić deklarację VAT w przypadku odwróconego obciążenia
Wypełniając deklarację VAT usługodawca (podwykonawca) wskazuje w części C, w poz. 31, podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia usług budowlanych. Nie wykazuje natomiast w tym zakresie podatku należnego, z tego względu nie wypełnia poz. 34 deklaracji. Tę pozycję wypełnia wyłącznie nabywca (najczęściej generalny wykonawca). Nabywca obowiązany jest więc do wykazania w tej samej deklaracji podatku należnego i naliczonego od tych transakcji.
Od kiedy stosuje się omawianą nowelizację wprowadzającą mechanizm odwrotnego obciążenia
Omawiane przepisy stosuje się do usług, które zostały wykonane od 1 stycznia 2017 roku. Nasuwa się jednak wątpliwość, w jaki sposób ustalić moment wykonania usługi. Odpowiedź na to pytanie wynika wprost z treści art. 19a ust. 1-3 ustawy o VAT, zgodnie z którym za moment wykonania usługi należy uznać moment jej faktycznego zrealizowania:
-
usługę przyjmowaną częściowo (określoną część podzielnej w sensie gospodarczym usługi) uważa się za wykonaną w odniesieniu do tej części usługi, dla której określono zapłatę;
-
usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi;
-
usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Przez rok należy rozumieć 12 kolejnych następujących po sobie miesięcy.
Czy usługi budowlane wraz z materiałem są w całości opodatkowane na zasadach odwrotnego obciążenia
Zagadnienie to było przedmiotem rozważań Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji indywidualnej z dnia 07 listopada 2017 roku (nr 0111-KDIB3-1.4012.448.2017.1.ICz) stwierdził, iż kompleksowa usługa powinna na fakturze zostać określona w jednej pozycji, łącznie zawierającej wartość usługi jak i użytych materiałów, i powinna być w całości rozliczana w ramach odwrotnego obciążenia. Zatem usługi budowlane wraz z materiałem podlegają w całości mechanizmowi odwrotnego obciążenia.
Przykład 3.
Spółka XYZ prowadzi działalność w zakresie montażu instalacji elektrycznych. W ramach prowadzonej działalności wykonała instalację elektryczną w budynku jednorodzinnym, dostarczając jednocześnie potrzebne materiały na koszt klienta (głównego wykonawcy). W tej sytuacji na fakturze VAT powinna widnieć jedna pozycja, której wartość odpowiada wartości całego zamówienia, tj. obejmuje koszt usługi oraz użytych materiałów. Tym samym usługa budowlana wraz z materiałem w całości będzie rozliczana w ramach odwrotnego obciążenia.
