Przedmiotem niniejszego artykułu będzie zagadnienie metod ustalania cen transferowych. Przedstawimy najważniejsze z nich wraz z krótką charakterystyką oraz wskażemy, jak przebiega proces wyboru odpowiedniej metody ustalania cen transferowych.
Weryfikacja cen transferowych a metody ustalania cen transferowych
Samo zjawisko weryfikacji cen transferowych polega na ustaleniu, czy cena przyjęta w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi odpowiada cenie rynkowej, którą przyjęłyby podmioty niepowiązane.
Jak wynika z treści art. 23p ust. 1 ustawy PIT, ceny transferowe weryfikuje się, stosując metodę najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach, wybraną spośród następujących:
- porównywalnej ceny niekontrolowanej;
- ceny odprzedaży;
- koszt plus;
- marży transakcyjnej netto;
- podziału zysku.
Przedstawiona regulacja nie wskazuje zatem hierarchii metod weryfikacji. Przepis podaje bowiem, że należy zastosować najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach, więc na wybór metody wpływa stan faktyczny. W konsekwencji nie zawsze właściwa i pierwszorzędna będzie metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej.
Dalej art. 23p ust. 2 ustawy PIT wskazuje, że w przypadku gdy nie jest możliwe zastosowanie metod, o których mowa w ust. 1, stosuje się inną (w tym techniki wyceny), najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach.
Powyższe dopuszcza zatem możliwość zastosowania innej metody niż jedna z pięciu wskazanych w ustawie. Ponownie kryterium decydującym są odpowiednie okoliczności faktyczne, które wyznaczają, jaka metoda weryfikacji będzie właściwa.
Co jednak istotne, wybór innej metody niż ta określona w ustawie wymaga uzasadnienia. Przy wyborze metody najbardziej odpowiedniej w danych okolicznościach uwzględnia się w szczególności warunki, jakie zostały ustalone lub narzucone pomiędzy podmiotami powiązanymi, dostępność informacji niezbędnych do prawidłowego zastosowania metody oraz specyficzne kryteria jej zastosowania (art. 23p ust. 3 ustawy PIT).
Na mocy art. 23p ust. 4 ustawy PIT, określając wysokość dochodu (straty), organ podatkowy stosuje metodę przyjętą przez podmiot powiązany, chyba że zastosowanie metody innej niż przyjęta przez podmiot powiązany jest bardziej odpowiednie w danych okolicznościach. Przepis ten statuuje zasadę pierwszeństwa metody zastosowanej przez podatnika. Jeżeli organ podatkowy chce zastosować inną niż ta przyjęta przez niego, musi wykazać, że wybrana metoda jest bardziej odpowiednia. W tym miejscu warto zaznaczyć, że metody weryfikacji cen transferowych są wykorzystywane nie tylko przez fiskusa, ale i przez podatników będących podmiotami powiązanymi. Odbywa się to zarówno na potrzeby sporządzenia dokumentacji cen transferowych, jak i na potrzeby ustalenia, czy przyjęta cena transakcyjna jest ceną rynkową.
Jakie są metody ustalania cen transferowych?
Doprecyzowanie metod ustalania cen transferowych nastąpiło w treści rozporządzenia w sprawie cen transferowych. Akt ten określa mechanizm zastosowania odpowiedniej metody weryfikacyjnej. Możemy w nim przeczytać, iż metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji kontrolowanej z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niepowiązane i ustaleniu na tej podstawie wartości rynkowej przedmiotu transakcji kontrolowanej. Porównania dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na porównywalnym rynku z podmiotami niepowiązanymi (wewnętrzne porównanie cen), lub na podstawie cen, jakie podmioty te stosują w porównywalnych transakcjach (zewnętrzne porównanie cen).
Przykład
Przedsiębiorca A sprzedaje ten sam towar na rzecz podmiotu powiązanego B i niepowiązanego C. W jaki sposób zastosować metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej?
Jeżeli w zakresie transakcji z B i C ustalono tę samą cenę w tych samych okolicznościach faktycznych, to na skutek zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej można stwierdzić, że cena transferowa znajduje się na poziomie rynkowym.
Metoda ceny odprzedaży polega na kalkulacji ceny zakupu towaru lub usługi od podmiotu powiązanego w drodze obniżenia ceny sprzedaży tego towaru lub tej usługi podmiotowi niepowiązanemu o marżę ceny odprzedaży. Odnosi się ona do wartości rynkowej marży ceny odsprzedaży. Rynkową wartość marży ceny odprzedaży ustala się natomiast poprzez odniesienie do poziomu marży, jaką podmiot powiązany stosuje w porównywalnych transakcjach zawieranych z podmiotami niepowiązanymi lub marży stosowanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niepowiązane. Przywołana metoda jest stosowana szczególnie w zakresie transakcji związanych z dystrybucją, gdzie podmiotami powiązanymi są producent i dystrybutor, natomiast podmiotem niepowiązanym jest odbiorca. Jeżeli cena odsprzedaży odbiorcy końcowemu odpowiada cenie ustalonej pomiędzy producentem a dystrybutorem, to zachowana jest cena rynkowa.
Metoda „koszt plus” polega na ustaleniu ceny przedmiotu transakcji kontrolowanej na poziomie sumy bazy kosztowej i narzutu zysku kalkulowanego w odniesieniu do bazy kosztowej. Tutaj kluczowego znaczenia nabiera narzut zysku.
Metoda podziału zysku polega na określeniu łącznego zysku, jaki w związku z daną transakcją kontrolowaną osiągnęły podmioty powiązane, oraz jego podziału między te podmioty w takiej proporcji, w jakiej dokonałyby podziału podmioty niepowiązane, w szczególności uwzględniając pełnione przez strony transakcji kontrolowanej funkcje, angażowane aktywa i ponoszone ryzyka.
Natomiast metoda marży transakcyjnej netto polega na określeniu wskaźnika finansowego, odzwierciedlającego relację marży zysku netto, jaką uzyskuje podmiot powiązany w transakcji kontrolowanej, do odpowiedniej bazy. W przypadku marży transakcyjnej netto chodzi zatem o porównanie marży netto z obrotu niezależnego porównywalnego dystrybutora.
Aktualne brzmienie polskich przepisów w lepszym stopniu odpowiada wytycznym OECD w sprawie cen transferowych. Przede wszystkim w oczy rzuca się opcja wyboru najbardziej adekwatnej metody oraz możliwość sięgnięcia w tym zakresie do takiej, która nie została wyszczególniona w ustawie.
