Obniżenie kapitału zakładowego w spółce może polegać albo na umorzeniu istniejących udziałów, albo na zmniejszeniu ich wartości nominalnej. Warto w związku z tym zastanowić się, czy tego rodzaju zdarzenie jest neutralne podatkowo, czy jednak spółka z o.o. powinna z tego tytułu rozpoznać przychód.
Zasady obniżania kapitału zakładowego
Zanim przejdziemy do kwestii podatkowych, należy w skrótowy sposób przybliżyć zasady obniżania kapitału zakładowego regulowane postanowieniami Kodeksu spółek handlowych.
Kodeks ten nie reguluje wprost zdarzenia, jakim jest obniżenie kapitału zakładowego, mamy natomiast do czynienia z przepisami odnoszącymi się do umarzania udziałów.
Zgodnie z art. 199 § 3 ksh za zgodą wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim przypadku następuje nieodpłatne nabycie udziału przez spółkę celem jego umorzenia.
Możemy wskazać, że umorzenie udziałów polega na unicestwieniu części udziałów spółki będących częścią kapitału zakładowego. W przypadku umorzenia udziałów dochodzi do wygaśnięcia wszelkich praw, zarówno w charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym, wynikających z posiadanego udziału.
Zasadniczo obniżenie kapitału zakładowego powinno wiązać się z wypłatą kwot, o które kapitał zakładowy obniżono tj. z wypłatą wynagrodzenia z tego tytułu. Natomiast obniżenie kapitału zakładowego bez wypłat dla wspólników jest możliwe, o ile wspólnicy wyrażą na to zgodę.
Zważywszy na fakt, że obniżenie kapitału zakładowego w drodze zmniejszenia wartości nominalnej udziałów prowadzi niejako do umorzenia części wartości udziałów, to należy przyjąć, że zastosowanie znajdą takie same zasady jak do umorzenia udziałów.
Przychody spółki z o.o. podlegające opodatkowaniu
Następnie należy przejść na grunt prawa podatkowego, a konkretnie do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Musimy bowiem poszukać odpowiedzi na pytanie, czy z tytułu obniżenia kapitału zakładowego po stronie spółki powstaje przychód.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.
Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 ustawy dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
W rezultacie, aby w danym przypadku wystąpił podatek, konieczne jest ustalenie dochodu, do którego ów podatek można zastosować. To zaś powoduje, że jeżeli określonego przysporzenia nie można uznać ani za dochód, ani za przychód, to nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Art. 12 ustawy CIT wymienia obszerny katalog przychodów podlegających opodatkowaniu. Najważniejszą cechą przychodu jest jednak to, że aby dane przysporzenie mogło zostać za niego uznane, musi mieć charakter trwały i definitywny.
Przychody podatkowe to uzyskiwane w ciągu roku podatkowego przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym.
Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanego przez nas zagadnienia, wskazać zatem należy, że w momencie obniżenia kapitału zakładowego (obniżenia wartości nominalnej udziałów) nie pojawia się po stronie spółki z o.o. żadne przysporzenie.
Obniżenie kapitału zakładowego jako zdarzenie neutralne podatkowo
W świetle powyższych wyjaśnień obniżenie kapitału zakładowego jest dla spółki zdarzeniem neutralnym podatkowo.
Jeśli bowiem do obniżenia kapitału zakładowego, poprzez zmniejszenie wartości udziałów, należy odpowiednio stosować regulacje dotyczące umorzenia udziałów, to należy przyjąć, że analogicznie jak umorzenie, tak i obniżenie nie powoduje powstania przychodu opodatkowanego CIT.
Obniżenie kapitału zakładowego spółki nie może być utożsamiane ze sprzedażą udziałów. Są to bowiem odrębne zdarzenia, których nie należy identyfikować ze sobą. Wskażmy, że celem zbycia udziałów jest dokonanie rozliczeń między wspólnikiem i spółką w związku wygaśnięciem praw udziałowca.
Zwróćmy także uwagę, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy CIT za przychód podlegający opodatkowaniu uważa się wartość umorzonych zobowiązań. Jednakże przez umorzenie należy w tym przypadku rozumieć rezygnację wierzyciela ze świadczeń przysługujących mu od dłużnika. Nie dochodzi w przypadku obniżenia udziałów do żadnego umorzenia zobowiązania, z posiadaniem udziałów nie koreluje bowiem wierzytelność wspólnika do określonego świadczenia.
W rezultacie tego rodzaju obniżenie kapitału nie może także być traktowane jako umorzenie zobowiązań spółki czy też świadczenie nieodpłatne.
Przypomnijmy, że poprzez świadczenia nieodpłatne (które co do zasady podlegają opodatkowaniu CIT) uznaje się wszystkie zdarzenia gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Również w tym przypadku konieczne jest jednak wystąpienie realnego przysporzenia po stronie spółki. Z takim zjawiskiem nie mamy natomiast do czynienia w przypadku obniżenia kapitału zakładowego.
Jak wynika z treści interpretacji Dyrektora KIS z 15 grudnia 2020 roku (nr 0111-KDWB.4010.51.2020.1.KP), w związku z obniżeniem kapitału zakładowego spółki poprzez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów bez wynagrodzenia po stronie wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Obniżenie kapitału zakładowego poprzez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów bez wynagrodzenia nie może zostać zaliczone do żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 12 updop i nie skutkuje przyrostem majątku spółki.
Końcowo zauważmy, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jakiegokolwiek innego przepisu, który mógłby mieć zastosowanie w odniesieniu do przedstawionego przypadku i wskazywałby na powstanie przychodu wskutek obniżenia wartości kapitału zakładowego.
Podobnie zatem jak umorzenie udziałów, tak i obniżenie kapitału zakładowego jest dla spółki zdarzeniem neutralnym podatkowo, które nie generuje powstania przychodu po stronie spółki.
