Poradnik Przedsiębiorcy

Opodatkowanie spadku z zagranicy a ustawa od spadków i darowizn

Nabycie spadku stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu polskim podatkiem od spadków i darowizn. W przypadku jednak, gdy spadek pochodzi z zagranicy, niewykluczone, że również w kraju, gdzie znajduje się masa spadkowa, powstanie konieczność zapłaty podatku. W związku z tym pojawia się pytanie, czy taki zagraniczny podatek od nabycia spadku może zostać rozliczony w ramach polskiego zobowiązania podatkowego? Odpowiadamy, opodatkowanie spadku z zagranicy!

Zakres opodatkowania podatkiem od nabycia spadku

Na wstępie należy odpowiedź na pytanie, czy nabycie spadku zlokalizowanego poza granicami Polski podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. W tym aspekcie trzeba sięgnąć do treści art. 2 Ustawy o podatku od spadków i darowizn, w którym wskazano, że nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak zatem widać, kluczowe dla kwestii opodatkowania jest obywatelstwo polskie lub też miejsce stałego pobytu na terenie RP. Jeżeli choćby jeden z tych warunków został spełniony, to nabycie zagranicznego spadku podlega opodatkowaniu polskim podatkiem od spadków i darowizn.

Trzeba w tym momencie zaznaczyć, że niewykluczone jest opodatkowanie nabycia spadku również w kraju, gdzie znajduje się masa spadkowa. Podatnicy muszą bowiem pamiętać, że zawarte przez Polskę umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dotyczą wyłącznie podatków dochodowych (PIT i CIT) i nie obejmują swoim zakresem podatków majątkowych, a więc m.in. podatku od spadków i darowizn.

Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 lipca 2017 r., II FSK 1682/15:

„Pierwsza, że ustawodawca jako wiodącą przyjął zasadę domicylu, zgodnie z którą obowiązek podatkowy ciąży na osobie mającej stałe miejsce zamieszkania w Polsce, nawet gdy chodzi o nabycie rzeczy i praw majątkowych za granicą. Drugą z zasad jest zasada obywatelstwa, stosownie do której obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy – obywatelu polskim, nawet jeśli przebywa on stale poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Uwzględniając z kolei fakt, że w zasadzie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie obejmują podatku spadkowego lub jego odpowiednika, nabycie to podlega podwójnemu opodatkowaniu – zarówno na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i za granicą”.

Zaznaczmy, że Polska podpisała umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w ramach nabycia spadku jedynie z Austrią, Czechami oraz Węgrami. Porozumienia te zostały zawarte jeszcze przed II wojną światową.

Nabycie spadku znajdującego się poza granicami RP może podlegać podwójnemu opodatkowaniu zarówno w kraju, gdzie znajduje się spadek, jak i w Polsce.

Opodatkowanie spadku z zagranicy - możliwość odliczenia zagranicznego podatku od polskiego zobowiązania

W sytuacji, gdy do wspomnianego podwójnego opodatkowania dojdzie, pojawia się pytanie o możliwość pomniejszenia polskiego podatku o podatek zapłacony za granicą.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy SD, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Czy zagraniczny podatek to ciężar spadku? Aby odpowiedzieć na tak postawione pytanie, musimy odnieść się do art. 7 ust. 3 ustawy SD. Przepis ten podaje, że do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczące spadków.

Niestety, ale powyższa kwestia nie jest jednolicie rozpatrywana w orzecznictwie. Część organów podatkowy uważa, że ciężarem spadku mogą być wyłącznie koszty wynikające z polskich przepisów prawa. W konsekwencji w pojęciu „innych obowiązków wynikających z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków” nie mieści się zagraniczne zobowiązanie podatkowe.

Koszty postępowania spadkowego to koszty określone w Ustawie o kosztach sądowych w sprawach cywilnych, w tym m.in.:

  1. stwierdzenie nabycia spadku;
  2. zabezpieczenie spadku;
  3. sporządzenie spisu inwentarza;
  4. odebranie oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku.

Analiza wyroków sądów administracyjnych wskazuje, że zdają się one potwierdzać negatywne dla podatników stanowisko organów podatkowych. Przykładowo WSA w Szczecinie w wyroku z 7 maja 2015 r., I SA/Sz 284/15, stwierdził, że:

„Zobowiązania podatkowe spadkobiercy z tytułu nabycia spadku nie mogą mieć wpływu na określenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, o której mowa w art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. Gdy dojdzie do bezpośredniego nabycia praw do spadku po spadkodawcy zamieszkałym w obcym państwie wraz z odziedziczonym majątkiem tam się znajdującym i zobowiązaniem z tytułu zapłaty podatku przypadającego poza granicami P., np. w N. Będzie to zobowiązanie ciążące bezpośrednio na spadkobiercy związane ściśle z jego osobą, które nie obciąża masy spadkowej albowiem powstało po otwarciu spadku i dotyczy jedynie jego osoby.

W związku z powyższym nie zasługuje na akceptację argumentacja Skarżącej dotycząca zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1-3 u.p.s.d. wyrażającego się błędną wykładnią i nieuwzględnieniem kosztów obsługi podatkowej zagranicą oraz zapłaconego zagranicznego podatku, jako ciężaru spadku. Zobowiązania te dotyczą bowiem Skarżącej jak spadkobierczyni nie są natomiast długami spadku powstały bowiem już po jego otwarciu”.

Natomiast z drugiej strony można również wskazać na interpretacje prezentujące korzystne dla podatników stanowisko. Przykładowo w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 26 sierpnia 2011 r., nr ITPB2/436-92/11/TJ, organ stwierdził:

„Konstrukcja art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazuje zatem, że w każdym wypadku podstawą opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn jest czysta wartość przedmiotu opodatkowania. Kolejne przepisy tego artykułu potwierdzają jedynie możliwość zaliczenia do ciężarów i długów takich należności, które spadkobierca poniósł lub zobowiązany będzie ponieść. Dokonane wyliczenia nie mają jednak charakteru zamkniętego i nie ograniczają możliwości potrąceń w szerszym zakresie np. uwzględniając zapłacony w innym państwie podatek od nabycia spadku.

Zgodnie z powyższym podatek, który został zapłacony przez Wnioskodawczynię zgodnie z przepisami obowiązującymi w Holandii, jak również inne obowiązkowe opłaty, poniesione w związku z nabyciem spadku, stanowią więc ciężar nabytego spadku, który uwzględnić należy przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w Polsce”.

Zagadnienie możliwości pomniejszenia polskiego podatku od nabycia spadku o zagraniczny podatek budzi sporo kontrowersji. Z jednej strony wskazuje się, że zapłacony za granicą w związku z nabyciem spadku podatek nie jest długiem bądź ciężarem w rozumieniu art. 7 ust. 3 ustawy SD. Podatek ten nie wynika bowiem z prawa cywilnego, a jego poniesienie nie jest konieczne dla nabycia spadku. Z drugiej strony pojawiają się również interpretacje dające podatnikom prawo do rozliczenia w polskim zeznaniu zagranicznego podatku.
Podsumowując nasze dotychczasowe rozważania, podkreślić należy, że wykładnia przepisów podatkowych co do możliwości ujęcia zagranicznego podatku jako ciężaru spadku w ramach podatku od nabycia spadku jest wciąż niejednolicie rozpatrywana przez organy państwowe. Wydaje się, że w tych okolicznościach najlepszym rozwiązaniem staje się wystąpienie z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji w danej sprawie.