Podstawowa reguła wskazuje, że zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu. Oznacza to, że określony w ustawie organ podatkowy nie może egzekwować od podatnika zapłaty podatku. W niniejszym artykule zajmiemy się natomiast dość nietypową i kontrowersyjną kwestią, a mianowicie odpowiemy na pytanie czy podatek od spadku ulega przedawnieniu?
Powstanie zobowiązania podatkowego oraz jego przedawnienie
Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe może powstać na dwa sposoby:
- z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;
- z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania.
W przypadku podatku od nabycia spadku mamy do czynienia z tą drugą formą. Zobowiązanie podatkowe powstaje zatem w dniu doręczenia spadkobiercy decyzji ustalającej wysokość podatku od nabycia spadku.
W dalszej kolejności przejdźmy do kwestii przedawnienia. Otóż w myśl art. 68 § 1–2 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja je ustalająca została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli natomiast podatnik:
- nie złożył deklaracji (SD-3) w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego lub
- w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,
zobowiązanie podatkowe nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Podatek od spadku - powstanie obowiązku podatkowego
Z powyższych przepisów wynika zatem, że okres przedawnienia liczony jest od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Prowadzi to do wniosku, że kluczowe staje się ustalenie, kiedy ów obowiązek pojawia się w przypadku dziedziczenia.
Jak stanowi art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Jednakże należy zwrócić szczególną uwagę na treść art. 6 ust. 4 ww. ustawy, gdzie wskazano, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.
Zakładając, że wszelkie nabycia spadku są potwierdzane w formie postanowienia sądu bądź notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia, należy wskazać, że w przypadku dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu bądź wydania aktu poświadczenia dziedziczenia. Teoretycznie po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym taki dokument został wydany (uprawomocnił się), zobowiązanie powinno ulec przedawnieniu.
Jednakże należy zwrócić uwagę na dalszą treść art. 6 ust. 4 ustawy, gdzie czytamy, że:
„W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia”.
Taki zapis może prowadzić do wniosku, że niezależnie po ilu latach podatnik powołuje się na fakt nabycia spadku, to zobowiązanie podatkowe ulega odnowieniu.
Przykład 1.
Podatnik nabył spadek po ciotce zmarłej w 2011 r. 24 września 2012 r. uprawomocniło się postanowienie sądu stwierdzające nabycie spadku. Podatnik nie złożył deklaracji SD-3 i w konsekwencji naczelnik urzędu skarbowego nie wydał decyzji podatkowej. W 2019 r. urząd skarbowy wszczął postępowanie mające na celu ustalenie źródła pochodzenia środków pieniężnych. Podatnik wskazał, że środki pochodzą ze spadku po zmarłej ciotce. Teoretycznie zobowiązanie podatkowe powinno przedawnić się po 31 grudnia 2017 r. Przyjmując jednak, że w momencie powołania się na fakt nabycia, dochodzi do odnowienia zobowiązania podatkowego, również w 2019 r. urząd skarbowy może wydać decyzję ustalającą wysokość podatku od nabycia spadku.
Co ciekawe, owym powołaniem się na fakt nabycia może być przykładowo wystąpienie z wnioskiem o wydanie zaświadczenia. Jak bowiem czytamy w wyroku NSA z 29.08.2012 r., II FSK 211/11:
„literalna wykładnia art. 6 ust. 4 u.p.s.d. prowadzi do wniosku, że powołanie się przez podatnika na fakt nabycia nie zostało ograniczone do ściśle określonych postępowań, czy też że z kręgu tych postępowań zostało wyłączone postępowanie w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego”.
„Przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w sposób jednoznaczny reguluje sytuację, w której podatnik nie złożył stosownego zeznania i nawet wówczas, kiedy kompetencja organu podatkowego do ustalenia wysokości zobowiązania wygasła wskutek upływu terminów, o których stanowi art. 68 § 1 lub § 2 o.p. (odpowiednio 3 i 5 lat), obowiązek podatkowy zostaje odnowiony. Wówczas to organ, dysponując określonym pismem (orzeczeniem) – w przypadku, o którym mowa w art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy – lub powołaniem się – w przypadku, o którym mowa w art. 6 ust. 4 zdanie drugie, odzyskuje kompetencje do ustalenia zobowiązania w terminie 3 lat (art. 68 § 1 o.p.)”.
Choć powyższa wykładnia jest akceptowana przez sądy administracyjne, to jednak powstają wątpliwości co do jej zgodności z Konstytucją. Taka interpretacja przepisów prowadzi bowiem do wniosku, że zobowiązanie podatkowe nigdy nie ulega przedawnieniu, natomiast organ podatkowy ma prawo do wymierzenia podatku nawet po kilkudziesięciu latach. Ponadto stanowi to ewidentne zaprzeczenie zasad przedawnienia zobowiązania podatkowego określonych w art. 68 Ordynacji podatkowej.
Przechodząc zatem do podsumowania powyższej kwestii, można spotkać się z poglądem, że podatek od nabycia spadku nie ulega przedawnieniu. Na szczęście nie jest to stanowisko ugruntowane i można spotkać się z tezą, że po upływie 5 lat od końca roku, w którym uprawomocniło się postanowienie sądu lub wydano akt poświadczenia dziedziczenia, zobowiązanie definitywnie się przedawnia. Z pewnością podatnicy powinni jednak zachować w tym zakresie szczególną czujność.
