Podatek od części wspólnych nieruchomości użytkowanej na cele firmowe i mieszkalne

Podatek od nieruchomości jest jedną z danin o w miarę przejrzyście skonstruowanej strukturze regulacyjnej. Problem zaczyna się pojawiać, gdy firma musi złożyć deklarację gdy płaci podatek od części wspólnych nieruchomości użytkowanej na cele firmowe i mieszkalne. Na co zwrócić szczególną uwagę? O tym i nie tylko odpowiedziano w niniejszej publikacji. 

Kto jest zobowiązany do odprowadzania podatku od nieruchomości?

Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1. właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych,
2. posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych,
3. użytkownikami wieczystymi gruntów,
4. posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (umowa zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego). 

Podatnikami podatku od nieruchomości nie będą z kolei osoby fizyczne będące posiadaczami lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości lub nieruchomości bez tytułu prawnego.

Podatnik winien zwrócić szczególną uwagę, w jaki sposób Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (zwana dalej ustawą o podatkach i opłatach lokalnych) określa status posiadacza nieruchomości: właściciel, posiadacz samoistny, użytkownik a w niektórych przypadkach posiadacz nieruchomości lub ich części.

Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości

Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane będące:

1. gruntami,
2. budynkami lub ich częściami,
3. budowlami lub ich częściami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W myśl art. 1a ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez działalność gospodarczą na potrzeby podatku od nieruchomości podatnik nie powinien rozumieć działalności rolniczej lub leśnej oraz wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5, a także działalności, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 4 Ustawy z dnia 6 marca 2018 roku – Prawo przedsiębiorców.

Warto też uwzględnić, co ustawodawca rozumie przez pojęcia budynku, budowli, gruntu. Charakterystykę owych pojęć zaprezentowano w poniższej tabeli.

Należałoby się jeszcze odnieść do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, dlatego że podatnik nie powinien do tej kategorii włączać:

1. budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

2. gruntów niezabudowanych objętych obszarem rewitalizacji oraz występujących pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych;

3. budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru nakazującą właścicielowi lub zarządcy rozbiórkę tego obiektu i uporządkowanie terenu oraz określającą terminy przystąpienia do tych robót i ich zakończenia, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania;

4. gruntów:

• przez które przebiegają urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne, które nie należą do części składowych nieruchomości, wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,
• zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,
• zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach

– chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.

Niemniej za grunty związane z prowadzeniem działalności można uznać grunty będące w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy.

Dotyczy to gruntów, przez które przebiegają urządzenia (służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne podobne urządzenia, które nie należą do części składowych nieruchomości) wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego bądź ropy naftowej.

Nieruchomości niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości

Nie wszystkie rodzaje nieruchomości stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Prawodawca uznał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają:

• nieruchomości będące własnością państw obcych lub organizacji międzynarodowych albo przekazane im w użytkowanie wieczyste (warunek wzajemności), przeznaczone na siedziby przedstawicielstw dyplomatycznych, urzędów konsularnych i innych misji korzystających z przywilejów i immunitetów na mocy ustaw, umów lub zwyczajów międzynarodowych;
• grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, z wyjątkiem gruntów pod wodami jezior lub zbiorników sztucznych (także grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi);
• nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych, urzędów związków metropolitalnych i urzędów marszałkowskich;
• grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle – z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych;
• nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa, które wchodzą w skład Zasobu Nieruchomości.

Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości

Zgodnie z tym, co mówi art. 6 ust. 1–5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku.

Okoliczności powstania i wygaśnięcia obowiązku opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedstawiono w poniższej tabeli.

Nieruchomość wspólna i wyodrębnienie lokali będących własnością kilku właścicieli

Ustawodawca przewidział także sytuacje, w których została wyodrębniona część wspólna lokali będących własnością kilku właścicieli.

Na mocy art. 3 ust. 4 i dalej 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to:

1. stanowi odrębny przedmiot opodatkowania oraz 
2. obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach.

Natomiast, gdy wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz od części budynku stanowiących nieruchomość wspólną ciąży na właścicielach w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w nieruchomości wspólnej (udział w nieruchomości wspólnej w rozumieniu art. 3 Ustawy z dnia 24 czerwca 1994 roku o własności lokali (zwanej dalej ustawą o własności lokalu).

W myśl art. 3 ustawy o własności lokalu prawodawca określił, w jaki sposób powinno wyglądać zidentyfikowanie udziału we wspólnej części nieruchomości. Zasady te zaprezentowano w poniższej tabeli.

Podatek od części wspólnych nieruchomości - jak ustalić?

NSA w wyroku z 22 kwietnia 2021 roku (sygn. III FSK 3189/21) zajął się dość często pojawiającą w firmach problemową sytuacją, w której doszło do problemów z opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości części wspólnej budynku, używanej na cele mieszkalne i cele firmowe.

W tej sprawie podatnicy zakupili w lipcu 2017 roku lokal użytkowy, który należy do majątku wspólnego, w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez innego podatnika.

W deklaracji od podatku od nieruchomości podatnicy wykazali lokal użytkowy wraz z gruntem w stawce ustalonej dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, natomiast części wspólne budynku wykazali do opodatkowania w stawce właściwej dla budynków mieszkalnych.

Podatnicy, nabywając lokal, zawarli jednocześnie umowę o podział do wyłącznego korzystania z parkingu stanowiącego część nieruchomości wspólnej, w ten sposób, że każdoczesny właściciel lokalu niemieszkalnego będzie korzystać wyłącznie z zewnętrznych miejsc postojowych oznaczonych odpowiednimi numerami, natomiast wspólnicy spółki cywilnej XYZ. będą korzystać wyłącznie z pozostałych zewnętrznych miejsc postojowych. 

Strony wyraziły zgodę na zawarcie przez wspólników ww. spółki cywilnej oraz pozostałych właścicieli lokali mieszkalnych umów o podział do wyłącznego korzystania z hali garażowej stanowiącej część nieruchomości wspólnej w zakresie obejmującym wewnętrzne miejsca postojowe oraz z parkingu stanowiącego część nieruchomości wspólnej, znajdującego się na działce nr 3 w zakresie obejmującym zewnętrzne miejsca postojowe, a także zrzekły się wszelkich roszczeń do wewnętrznych oraz pozostałych zewnętrznych miejsc postojowych i wyraziły zgodę na wyłączne z nich korzystanie przez pozostałych właścicieli lokali.

Z ewidencji gruntów i budynków gminy wynika, że omawiany lokal posiada powierzchnię użytkową 106,82 m2 i związany z nim udział w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo własności działki gruntu sklasyfikowanej jako tereny mieszkaniowe o powierzchni 6813 m2 i prawo własności części wspólnych budynku.

Według informacji przekazanych organowi podatkowemu przez wykonawcę budynku powierzchnia użytkowa części wspólnych tego budynku, z wyłączeniem klatek schodowych i szybów windowych, wynosi 5157,47 m2 i jest to powierzchnia użytkowa pomieszczeń o wysokości powyżej 2,20 m. 

Na podaną powierzchnię użytkową części wspólnych budynku składa się powierzchnia korytarzy znajdujących się na siedmiu piętrach mieszkalnych wynosząca 1385,55 m2 i suma powierzchni użytkowej trzech niewyodrębnionych hal garażowych wynosząca 3771,92 m2. W związku z powyższym na przedmiotowy lokal przypada odpowiednio 63,77 m2 powierzchni gruntów oraz 48,27 m2 powierzchni użytkowej części wspólnych budynku.

Prezydent określił podatek od nieruchomości na 2020 roku w łącznej kwocie 3624 zł, opierając się m.in. na stosownej uchwale Rady Miasta w sprawie stawek podatku od nieruchomości.

Organ pierwszej instancji za podstawę opodatkowania przyjął ww. budynek jako związany z działalnością gospodarczą, o powierzchni 155,09 m2 × 23 zł (stawka podatku) = 3567,07 zł, oraz grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 63,77 m2 × 0,90 zł = 57,39 zł. Podatnik na tę decyzję złożył jednak skargę do WSA, a następnie do NSA, który to uwzględnił skargę.

NSA w wyroku z 22 kwietnia 2021 roku (sygn. III FSK 3189/21) stwierdził, że „[…] Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia o zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki w roku 2020, części wspólnych budynku mieszkalnego (korytarzy oraz miejsc postojowych), będących w posiadaniu Skarżących.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje zarzut, iż WSA dokonał błędnej wykładni, polegającą na przyjęciu, że części wspólne budynku mieszkalnego związane z lokalem użytkowym, opodatkowane są według stawki właściwej dla lokalu użytkowego, tj. najwyższej stawki podatku od nieruchomości dla budynków związanych z działalnością gospodarczą.

Stosownie do postanowień przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2020 roku, za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że uszło uwadze WSA, brzmienie przepisu zawartego w art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z jego brzmieniem, do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami.

Zatem w świetle zastosowania prawidłowej wykładni językowej cytowanych wyżej przepisów prawa, aby budynek mieszkalny lub jego część (w tym cześć wspólna związana z lokalem użytkowym), mogły być opodatkowane stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, muszą być one:

1. zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej lub
2. związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz
3. nie mogą służyć celom mieszkalnym ich mieszkańców.

W niniejszej sprawie części wspólne opisywanego wyżej budynku służą wyłącznie właścicielom lokali mieszkalnych – mają ściśle mieszkalny charakter (korytarze prowadzące do lokali mieszkalnych na wyższych kondygnacjach, miejsca postojowe w 3 halach garażowych). Osoby korzystające z lokalu Skarżących, który zlokalizowany jest na parterze i posiada własne wejście od strony ulicy, nie mają dostępu i nie używają korytarzy będących opodatkowaną częścią wspólną tego budynku. Skarżący nie korzystają z żadnego z miejsc postojowych w halach garażowych, wszystkie z miejsc postojowych przynależne są do lokali mieszkalnych. Opisywane wyżej części wspólne budynku ani nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarcze, ani nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tym samym przedmiotowe części wspólne danego budynku, powinny być opodatkowane z zastosowaniem stawki podatku od nieruchomości właściwej dla budynków mieszkalnych.

Za trafne również należy uznać wywody autorki skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię dokonaną w kontekście przepisów ustawy o własności lokali. Faktycznie WSA bezpodstawnie przyjął, że na gruncie prawa podatkowego udział w częściach wspólnych budynku związany z wyodrębnionym lokalem użytkowym, dzieli jego byt w zakresie stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przepis ten dotyczy wyłącznie zakresu opodatkowania części wspólnych przypadającego na poszczególnych właścicieli, a nie ma zastosowania do przyjęcia odpowiedniej stawki podatku od nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny przypomina również WSA, że wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 stycznia 2021 r. sygn. akt SK 39/19 (Dz.U. z 2021, poz. 401) z dniem 3 marca 2021 roku przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 został uznany za niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z tym orzeczeniem wymieniony wyżej przepis traci moc w zakresie, w jakim jest rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

W tym stanie rzeczy, stosownie do przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2020 roku, aby budynek mieszkalny lub jego część (w tym część wspólna związana z lokalem użytkowym), mogły być opodatkowane stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, muszą być one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej lub związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz nie mogą służyć celom mieszkalnym ich mieszkańców […]”.