W zakresie przysługującego właścicielowi prawa własności nieruchomości możliwe jest dokonanie geodezyjnego podziału gruntu na mniejsze działki celem ich odsprzedaży. W związku z takim działaniem zastanowimy się, jakie skutki w sferze prawa podatkowego wywołuje podział nieruchomości i sprzedaż. Przedmiotem naszej analizy będą zarówno regulacje ustawy o PIT, jak i ustawy o VAT.
Podział nieruchomości i sprzedaż na gruncie podatku PIT
Jak podaje art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, opodatkowaniu podlega odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli nastąpiło w ciągu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, i jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, stąd też należy odnieść się do przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 kc nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.
Zgodnie z art. 47 § 2 kc częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.
Nabycie nieruchomości, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT następuje na mocy czynności rozporządzającej prawem własności takim jak umowa sprzedaży, umowa darowizny, ale też dziedziczenie czy zniesienie współwłasności.
Przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 września 2017 roku (nr 0111-KDIB2-1.4010.138.2017.2.ZK) czytamy, że 5-letni termin określony przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy podatkowej upływa od daty nabycia. Fakt dokonania podziału działki nie ma znaczenia, gdyż w jego wyniku nie zmienił się zakres władztwa nad działkami.
Przykład 1.
Osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej otrzymała w drodze darowizny nieruchomość gruntową w 1999 roku. W 2021 roku grunt został podzielony na 2 działki oznaczone nowym numerem ewidencyjnym. W 2023 roku podatnik sprzedał obie działki. Czy podział i sprzedaż nieruchomości prywatnej generuje obowiązek podatkowy w PIT z tytułu odpłatnego zbycia wydzielonych działek?
Okoliczność podziału geodezyjnego gruntu nie wyznacza nowego momentu nabycia. Powoduje to, że 5-letni termin opodatkowania sprzedaży należy obliczać od końca 1999 roku. To z kolei powoduje, że odpłatne zbycie dokonane w 2023 roku nie generuje obowiązku podatkowego w zakresie podatku PIT.
Podział nieruchomości i sprzedaż na gruncie podatku VAT
Przedstawione zagadnienie warto także przeanalizować na gruncie podatku VAT.
Przede wszystkim wskażmy, że w myśl w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W rezultacie status podatnika podatku VAT wynika z okoliczności dokonywania danych czynności. Istotne jest zatem ustalenie, czy osoba sprzedająca nieruchomość jest podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT.
Podatnikiem jest natomiast podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Jeżeli osoba fizyczna dokonuje zwykłych czynności w zakresie typowego zarządu majątkiem prywatnym, to tego rodzaju działanie pozostaje poza zakresem podatku VAT, ponieważ nie jest spełniony warunek prowadzenia działalności gospodarczej.
Z samą działalnością gospodarczą będziemy mieli do czynienia w przypadkach, gdy osoba fizyczna nadaje sprzedaży charakter handlu profesjonalnego, zbliżonego swoją formą do zawodowo podejmowanych czynności w zakresie obrotu nieruchomościami. Chodzi w tym zakresie o podejmowanie aktywnych działań oraz angażowanie dodatkowych środków w zakresie sprzedaży nieruchomości.
Jednocześnie musimy jednak zauważyć, że w konkretnym przypadku należy oceniać całokształt okoliczności faktycznych oraz działań podatnika. Nie jest zatem słuszne przypisywanie osobie fizycznej prowadzenia działalności o cechach zbliżonej do profesjonalisty na podstawie tylko jednej okoliczności.
Jak np. wskazał WSA w Łodzi w wyroku z 18 października 2017 roku (I SA/Łd 612/17), nie jest elementem decydującym o zorganizowanej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami fakt wystąpienia o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i podział nieruchomości, w którego wyniku powstało kilkanaście działek wraz z wytyczoną drogą wewnętrzną.
W przedmiotowej sprawie WSA zauważył, że podatnik nie wystąpił choćby z wnioskiem o lokalizację sieci wodociągowej i energetycznej oraz o wydanie warunków technicznych przyłączenia do sieci wody i innych mediów. Nie wykazał też chęci wykonywania działań marketingowych w celu sprzedaży działek (np. wystawienie tablicy na działce, zamieszczanie ogłoszeń w internecie, reklama w innych środkach masowego komunikowania itp.). Konkludując, WSA wskazał, że wystąpienie o taką decyzję jest prostym wykonywaniem prawa własności i nie może być ujmowane jako aktywność profesjonalnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.
Dopiero gdy łącznie wystąpią takie okoliczności jak angażowanie swojego kapitału, częstotliwość, liczba nabytych i zbywanych gruntów, podział na odrębne działki, wydzielenie drogi dojazdowej, krótki okres pomiędzy zakupem, podziałem, zgłoszeniem do sprzedaży i zbyciem, a także fakt uatrakcyjnienia oferty poprzez zmianę przeznaczenia gruntów (oferowanie działek budowlanych) można mówić o prowadzeniu działalności gospodarczej i opodatkowaniu podatkiem VAT. W innych okolicznościach mamy natomiast do czynienia z zarządem majątkiem prywatnym.
Przykład 2.
Rolnik otrzymał w spadku po rodzicach działkę w 1984 roku. Działka była wykorzystywana wyłącznie na jego potrzeby prywatne. Na działce nigdy nie prowadzono działalności gospodarczej. W 2022 roku rolnik podzielił grunt na 5 mniejszych działek, z czego 4 z nich sprzedał swoim sąsiadom. Czy podział gruntu na mniejsze działki i sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
W takich okolicznościach nie można przyjąć, że podatnik wykonuje działalność zbliżoną do działalności profesjonalnego handlowca, ponieważ podział gruntu stanowi zwykłe wykonywanie prawa własności. W konsekwencji sprzedaż działek należy uznać za czynność zarządu majątkiem prywatnym, a nie działalności gospodarczej, zatem takie zbycie nie podlega opodatkowaniu VAT.
Jeżeli chcemy podsumować powyższe rozważania, trzeba podkreślić, że podział gruntu nie wyznacza nowego momentu nabycia, zatem od końca roku kalendarzowego podziału nie należy ponownie obliczać 5-letniego terminu opodatkowania sprzedaży podatkiem PIT. Natomiast w kwestii podatku VAT zaznaczmy, że podział gruntu sam w sobie nie kwalifikuje sprzedaży tak otrzymanych działek jako działalności gospodarczej, aczkolwiek może być jednym z wielu elementów działalności zbliżonej do profesjonalisty w zakresie obrotu nieruchomościami.
