Osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą ponosi wiele wydatków, które teoretycznie mogą mieć związek z tą działalnością. W tym zakresie konieczne jest odróżnienie wydatku o charakterze osobistym od wydatku firmowego. Biorąc pod uwagę katalog możliwych wydatków ponoszonych w sferze prywatnej, warto zastanowić, się czy koszty rehabilitacji przedsiębiorcy można zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodu?
Zasady kwalifikacji wydatków za koszty uzyskania przychodu
W treści ustawy o PIT nie odnajdziemy przepisu, który wprost odnosiłby się do kwestii zaliczenia wydatku na rehabilitację do kosztów uzyskania przychodu przedsiębiorcy (pomijamy w tym zakresie ulgę rehabilitacyjną pozwalającą na odliczenie określonego wydatku od podstawy opodatkowania).
W związku z powyższym omawiany wydatek należy przeanalizować na podstawie treści art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, który opisuje ogólną definicję kosztu uzyskania przychodu. Zgodnie z treścią tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu jako koszty uzyskania przychodu, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.
W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Kluczowe jest, aby podatnik był w stanie wykazać oraz udowodnić, że dany wydatek jest poniesiony w określonym celu, tzn. w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.
W związku z powyższym należy uznać, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);
- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w żaden sposób zwrócona;
- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
- został właściwie udokumentowany;
- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Przy czym związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła musi być racjonalny i widoczny. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.
Ponadto wraz z wyrokiem NSA z 11 lutego 2025 roku (II FSK 1528/24) możemy wskazać, że skoro w treści art. 22 ust. 1 ustawy o PIT mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, ponieważ to on dokonuje określonych wydatków, i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.
Czy każdy przedsiębiorca może rozliczyć rehabilitację jako koszty uzyskania przychodu
Dyrektor KIS w interpretacji z 14 marca 2024 roku (nr 0113-KDIPT2-1.4011.29.2024.2.MZ) wskazał, że koszty rehabilitacji przedsiębiorcy mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Co jednak istotne, interpretacja ta dotyczyły podatnika prowadzącego działalność jako trener personalny. Podatnik doznał poważnej kontuzji kolana, a prowadzona rehabilitacja pozwoliła mu wrócić do aktywności zawodowej i doprowadzić do wznowienia działalności gospodarczej.
W uzasadnieniu interpretacja Dyrektor KIS wskazał, że praca podatnika jest ściśle związana ze sprawnością fizyczną. Bez odpowiedniej sprawności fizycznej w tym przypadku, mając ograniczony lewy staw kolanowy, podatnik nie jest w stanie świadczyć usług na odpowiednim i zadowalającym poziomie dla klientów.
Mając to na uwadze, Dyrektor KIS stwierdził, że wydatki poniesione na rehabilitację, w tym zabiegi rehabilitacyjne, mogą być potraktowane jako koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia treningów personalnych.
Wydatki te pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z prowadzoną działalnością gospodarczą. Prowadząc działalność gospodarczą, podatnik musi być w pełni sprawny fizycznie, od tego uzależniona jest możliwość uzyskania przychodu. Gdyby przebyta rehabilitacja nie przynosiła odpowiednich efektów, przedsiębiorca nie byłby w stanie świadczyć usług związanych z treningiem personalnym i tym samym zachować oraz zabezpieczyć źródła przychodów z działalności, a także prowadzić tego rodzaju działalności. Praca ta wymaga pełnej sprawności fizycznej oraz stałego skupienia się na klientach.
Reasumując, Dyrektor KIS wskazał, że wydatki poniesione na rehabilitację, w tym zabiegi rehabilitacyjne mające związek przyczynowo-skutkowy z prowadzoną działalnością gospodarczą, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zwróćmy jednak uwagę na wyraźny związek pomiędzy koniecznością rehabilitacji a rodzajem prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ulega wątpliwości, że podatnik, prowadząc działalność jako trener personalny, potrzebuje zachować w pełni sprawność organizmu.
Nie można jednak treści ww. interpretacji poprzez analogię stosować do każdego innego przypadku. Wątpliwe, że organ podatkowy zaakceptuje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rehabilitację kolana osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie np. usług informatycznych.
W powyższym przykładzie istnieje duże prawdopodobieństwo uznania przez organy podatkowe, że opisany wydatek ma charakter osobisty i jako wydatek prywatny, niemający związku z działalnością gospodarczą, nie może stanowić kosztu podatkowego.
Potwierdza to również treść wyroku NSA z 13 grudnia 2024 roku (II FSK 2024), gdzie czytamy, że: „Wydatki na rehabilitację osoby fizycznej wykonującej w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej zawód adwokata (radcy prawnego, notariusza lub doradcy podatkowego) mają charakter ściśle osobisty i jako takie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy PIT”.
Reasumując, możliwość kwalifikowania konkretnych wydatków jako koszty uzyskania przychodu jest uzależniona od obiektywnej, rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten spowoduje zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest w rozpatrywanym przypadku działalność gospodarcza.
