Umowa pożyczki jest czynnością prawną podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC). Od tej reguły ogólnej ustawodawca przewiduje określone wyjątki w postaci zwolnienia od podatku. W poniższym artykule zastanowimy się, czy pożyczka udzielana rodzinie jest zwolniona z PCC. W szczególności skupimy się na kwestii warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby zwolnienie znalazło zastosowanie.
Umowa pożyczki jako czynność prawna podlegająca opodatkowaniu podatkiem PCC
Na wstępie wskażmy, że w myśl art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.
Umowa pożyczki, której wartość przekracza 1000 złotych, wymaga zachowania formy dokumentowej.
Forma dokumentowa to rodzaj formy szczególnej przewidziany dla czynności prawnych, w tym także umów. Do zachowania dokumentowej formy czynności prawnej wystarczy złożenie oświadczenia woli w postaci dokumentu, w sposób umożliwiający ustalenie osoby składającej oświadczenie. Nie jest wymagane złożenie własnoręcznego podpisu na dokumencie obejmującym treść oświadczenia woli, ale też złożenie go jest dopuszczalne.
Forma dokumentowa umowy to forma „ad probationem”, której zachowanie jest potrzebne dla celów dowodowych, co oznacza, że niedochowanie jej nie skutkuje nieważnością umowy, jej brak powoduje jedynie trudności w udowodnieniu, że doszło do jej zawarcia w wymaganej formie.
W orzecznictwie dominuje pogląd, zgodnie z którym umowa pożyczki musi zawierać jednoznaczne postanowienie o przeniesieniu własności pożyczki na pożyczkobiorcę oraz skorelowane z nim zobowiązanie do jej zwrotu. Pożyczka ma miejsce wówczas, gdy oba te elementy objęte są niewątpliwą zgodną wolą stron stosunku zobowiązaniowego.
Już samo twierdzenie, że określone świadczenie jest przekazywane jako pożyczka, może być wystarczające do wyrażenia po stronie pożyczkodawcy obowiązku zwrotu pożyczki.
W wyroku z 7 czerwca 2018 roku (sygn. akt II FSK 1585/16) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że umowa pożyczki jest umową konsensualną, dwustronnie zobowiązującą, a obowiązek wydania rzeczy (w tym wypadku: pieniędzy) jest konsekwencją uprzednio zawartego porozumienia w tej sprawie. Z uwagi na to wydanie przedmiotu pożyczki ma charakter następczy wobec zawarcia umowy, a nie na odwrót.
Należy zatem podkreślić, iż umowa pożyczki w Kodeksie cywilnym została skonstruowana jako umowa konsensualna, co oznacza, że wywiera ona skutki poprzez samo zgodne oświadczenie woli stron (solo consensu) natomiast przeniesienie własności jej przedmiotu, np. środków pieniężnych, następuje jako wykonanie już zawartej umowy.
Jeżeli natomiast chcemy odnieść się do przepisów prawa podatkowego, to w myśl art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy podatkowi temu podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.
W świetle art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.
Na podstawie art. 4 pkt 7 ww. ustawy – obowiązek podatkowy przy umowie pożyczki ciąży na biorącym pożyczkę.
Stosownie zaś do treści art. 10 ust. 1 powołanej ustawy – podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych według ustalonego wzoru oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika.
Pożyczka udzielana rodzinie a podatek PCC
Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. b wymienionej ustawy zwalnia się od podatku pożyczki udzielane w formie pieniężnej na podstawie umowy zawartej między osobami, o których mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, w wysokości przekraczającej kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, pod warunkiem:
- złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych właściwemu organowi podatkowemu w terminie 14 dni od daty dokonania czynności, z wyłączeniem przypadku, gdy umowa została zawarta w formie aktu notarialnego,
- udokumentowania otrzymania pieniędzy przez biorącego pożyczkę dowodem przekazania na jego rachunek płatniczy lub na jego inny rachunek w banku bądź w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, lub przekazem pocztowym.
Zgodnie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę.
W konsekwencji tylko ww. osoby mogą skorzystać ze zwolnienia.
Według art. 9 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę od jednej osoby własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej kwotę wolną w wysokości 9637 zł, jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej.
Zwolnienie zawarte w art. 9 pkt 10 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter warunkowy, co oznacza, że umowa pożyczki pieniężnej będzie zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych tylko wtedy, gdy:
- została zawarta pomiędzy osobami wymienionymi w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. np. ojcem i córką,
- pożyczkobiorca złoży deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych właściwemu organowi podatkowemu w terminie 14 dni od dnia dokonania czynności,
- pożyczkobiorca udokumentuje otrzymanie pieniędzy dowodem przekazania na jego rachunek płatniczy lub na jego inny rachunek w banku bądź spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, lub przekazem pocztowym.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 29 listopada 2019 roku (nr 0111-KDIB2-2.4014.230.2019.1), dla zastosowania zwolnienia bez znaczenia jest to, że pożyczkobiorca pozostaje w związku małżeńskim, w którym panuje wspólność majątkowa małżeńska, skoro bowiem umowa pożyczki zostanie zawarta między ojcem i córką, czyli osobami wymienionymi w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Jeżeli umowa pożyczki będzie zawarta między pożyczkobiorcą a członkiem najbliższej rodziny, to w sytuacji, gdy podatnik złoży w wymaganym terminie właściwemu organowi podatkowemu deklarację w podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczącą umowy pożyczki i udokumentuje otrzymanie przez siebie środków pieniężnych będących przedmiotem tej umowy, na swój rachunek bankowy, to zostaną spełnione przesłanki warunkujące zwolnienie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, określone w art. 9 pkt 10 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Warto w tym miejscu zaznaczyć, że 14-dniowy termin należy obliczać od dnia przekazania środków pieniężnych w ramach umowy pożyczki.
Wydanie przedmiotu pożyczki (dokonanie przelewu) ma bowiem charakter następczy wobec zawarcia umowy pożyczki. Określenie terminu zwrotu pożyczki nie jest elementem koniecznym do jej zawarcia. Podobnie jak oprocentowanie pożyczki, które nie należy do elementów przedmiotowo istotnych umowy pożyczki, co oznacza, że może być ona odpłatna lub nieodpłatna w zależności od woli stron.
Jak bowiem podaje treść interpretacji Dyrektora KIS z 4 grudnia 2020 roku (nr 0111-KDIB2-3.4014.325.2020.1.MD), środki pieniężne zostały przelane na konto podatnika 16 kwietnia 2020 roku, co oznaczałoby, że w tym dniu nastąpiło wykonanie umowy pożyczki. W rezultacie zatem stwierdzenie, iż strony doszły do porozumienia co do ostatecznego kształtu umowy 23 września 2020 roku, nie wpływa na skuteczność dokonanej czynności, która w istocie miała miejsce 16 kwietnia 2020 roku.
Samo zawarcie umowy pisemnej po dojściu do porozumienia co do jej ostatecznego kształtu 23 września 2020 roku stanowiło jedynie udokumentowanie zawartej uprzednio umowy.
W konsekwencji, aby pożyczkobiorca mógł skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 9 pkt 10 lit. b ustawy PCC, konieczne było złożenie PCC-3 właściwemu organowi podatkowemu w terminie 14 dni od dokonania czynności, czyli liczonym w terminie od 16 kwietnia 2020 roku.
Podsumowując powyższe, możemy wskazać, że pożyczka rodzinna jest zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych. Taką możliwość przewidują przepisy ustawy o podatku od czynności prawnych.
