Jedną z podstawowych zasad podatku VAT jest reguła powszechności opodatkowania, co oznacza, że zakresem przedmiotowym ustawy objęte są wszelkie czynności dokonywane przez podatnika. W kontekście tak określonej zasady należy zatem rozważyć, czy opodatkowaniu podlega również zwrot poniesionego wydatku i czy zasadne jest w takim przypadku wystawienie faktury jako dokumentu potwierdzającego otrzymanie zwrotu.
Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT
Podstawowy podział czynności opodatkowanych obejmuje dostawę towarów oraz świadczenie usług. Przypomnijmy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy. Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji.
Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Możemy też wskazać, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający zakres przedmiotowy, gdyż te przypadki, które nie stanowią dostawy towarów powinny być kwalifikowane jako świadczenie usług.
Zwrot poniesionego wydatku a świadczenie usługi
Nie ulega wątpliwości, że zwrot wydatków nie może być kwalifikowany jako dostawa towarów. Środki pieniężne nie spełniają definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy VAT. Dlatego też do wyjaśnienia pozostaje kwestia potraktowania zwrotu wydatków jako odpłatnego świadczenia usługi.
W doktrynie oraz orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
W konsekwencji nie każda czynność dokonywana pomiędzy kontrahentami może być uznana za świadczenie usługi. Kluczowe jest bowiem, aby była możliwość identyfikacji określonego świadczenia.
Drugą istotną cechą świadczenia usługi w rozumieniu ustawy VAT jest odpłatność, czyli świadczenie odbywa się za wynagrodzeniem. Przy czym musi wystąpić związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć związek bezpośredni, tak aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że w sytuacji, gdy podatnik otrzymuje zwrot poniesionych wydatków, nie jest możliwe wskazanie konkretnego świadczenia, które podlegałoby opodatkowaniu i które mogłoby być uznane za świadczenie usługi. Ponadto nie można stwierdzić, że dokonany zwrot jest formą zapłaty. Wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność za coś. Sam zwrot poniesionego wydatku nie oznacza, że kontrahent ureguluje należność za wykonaną usługę.
Przykładowo w interpretacji Dyrektora IS w Łodzi z 13 kwietnia 2012 roku (nr IPTPP2/443-34/12-4/PR) możemy przeczytać, że zwrot kosztów podróży nie podlega opodatkowaniu VAT. Zobowiązanie się do zwrotu kosztów podróży nie dotyczy bowiem świadczenia mającego charakter usługi. Pomiędzy kontrahentem zwracającym koszty podróży a podatnikiem nie istnieje świadczenie wzajemne, gdyż nie istnieje podmiot będący bezpośrednim beneficjentem tego zobowiązania. Zwracający koszty nie otrzymuje żadnej korzyści, dokonując zwrotu kosztów.
Zwrot kosztów w takim przypadku należy zatem traktować jako jednostronny ekwiwalent pieniężny wynikającym z faktu zobowiązania się do zwrotu. W konsekwencji należy zatem przyjąć, że zwrot kosztów podróży nie stanowi odpłatnego świadczenia usługi, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Reasumując, możemy stwierdzić, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowo-skutkowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w postaci wynagrodzenia, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za konkretną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Z takim przypadkiem nie mamy do czynienia w momencie, kiedy dochodzi do zwrotu poniesionych wydatków.
Zwrot poniesionego wydatku a faktura
Jak wynika z treści art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż dokonywaną przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.
Przypomnijmy, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.
Co jednak istotne, faktura dokumentuje sprzedaż, czyli – zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy VAT – odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Faktura nie służy natomiast do dokumentowania zdarzeń, które nie znajdują się w zakresie przedmiotowym ustawy VAT.
Przykład 1.
Pan Paweł, który prowadzi działalność gospodarczą jako architekt, otrzymał zaproszenie na rozmowę biznesową na drugim końcu Polski. Jego kontrahent zobowiązał się pokryć koszty podróży. W jaki sposób pan Paweł powinien potraktować otrzymany zwrot kosztów podróży, biorąc pod uwagę przepisy ustawy VAT?
Na gruncie ustawy VAT zwrot kosztów nie stanowi ani odpłatnej dostawy towarów, ani też odpłatnego świadczenia usługi. Jest to zatem czynność neutralna w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Otrzymanego zwrotu pan Paweł nie dokumentuje fakturą, lecz innym dokumentem wewnętrznym, np. notą obciążeniową.
Podsumowując, należy wskazać, że pomimo obowiązywania zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT nie każdy transfer pieniędzy pomiędzy kontrahentami będzie generował obowiązek podatkowy w podatku VAT. Dobrym przykładem jest analizowany przez nas przypadek zwrotu poniesionych wydatków, który na gruncie podatku VAT jest neutralny podatkowo i nie wymaga udokumentowania w formie faktury.
