W typowym przypadku sprzedaży nieruchomości najpierw strony podpisują akt notarialny, a dopiero później dochodzi do faktycznego przekazania nieruchomości nowemu właścicielowi. Mogą jednak wystąpić niecodzienne sytuacje, kiedy jeszcze przed formalnym przeniesieniem własności dochodzi do wydania nieruchomości. W niniejszym artykule zastanowimy się, czy taki przypadek wywołuje jakiekolwiek skutki na gruncie podatku VAT oraz zastanowimy się co w przypadku, gdy nastąpi przekazanie nieruchomości przed podpisaniem aktu notarialnego.
Sprzedaż nieruchomości jako dostawa towarów
Nie wdając się w szczegóły możemy stwierdzić, że ustawa VAT wyróżnia dwie podstawowe kategorie czynności podlegających opodatkowaniu: dostawę towarów oraz świadczenie usług. Biorąc pod uwagę, że w myśl art. 2 pkt 6 ustawy towarem jest każda rzecz materialna (zarówno ruchoma, jak i nieruchoma), sprzedaż nieruchomości należy zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów.
Przejdźmy do definicji. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Co istotne, zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie, wielokrotnie podkreślono, że przepisy ustawy VAT są autonomiczne i niezależne względem prawa cywilnego. Powoduje to, że moment przeniesienia prawa własności w rozumieniu Kodeksu cywilnego wcale nie musi pokrywać się z chwilą dostawy towarów w rozumieniu ustawy VAT.
Definicja dostawy towarów odwołuje się bowiem do przeniesienia prawa rozporządzania towarem, poprzez które należy rozumieć faktyczne władztwo nad rzeczą. Sądy administracyjne dla opisania tej sytuacji często posługują się pojęciem „władztwo ekonomiczne”. W rezultacie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel odbywa się w momencie przekazania, tj. wydania towaru.
Moment powstania obowiązku podatkowego
W myśl art. 19a ust. 1 ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Interpretacja tej reguły staje się trudna w sytuacji, gdy dochodzi do przekazania nieruchomości jeszcze przed podpisaniem aktu notarialnego. W ocenie organów podatkowych w takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje jeszcze przed zawarciem umowy sprzedaży i należy go przypisać do chwili faktycznego wydania nieruchomości. Warto tutaj przywołać treść interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 kwietnia 2016 roku, 1061-IPTPP1.4512.149.2016.1.IG: „Odnosząc się do powołanych wyżej przepisów należy wskazać, że w przypadku dostawy lokali, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy. W ustawie brak jest szczególnego przepisu odnoszącego się do momentu powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie. Oznacza to, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy nieruchomości powstaje z chwilą dokonania dostawy tych towarów. Zatem biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy w stosunku do dostawy nieruchomości będzie powstawał z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Zazwyczaj będzie miało to miejsce w chwili podpisania aktu notarialnego. Jeżeli jednak przed podpisaniem tego aktu będzie miało miejsce wydanie tych budynków, budowli lub ich części, obowiązek podatkowy powstanie z tym dniem. Przenosząc zatem powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji gdy podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości nastąpi wcześniej niż faktyczne przekazanie przedmiotu umowy, to obowiązek podatkowy z tytułu transakcji sprzedaży powstanie w dniu podpisania aktu notarialnego”.
W świetle przedstawionej interpretacji możemy w sposób jednoznaczny stwierdzić, że przekazanie nieruchomości przed podpisaniem aktu notarialnego jest właściwym momentem do rozpoznania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT.
Przykład 1.
Czynny podatnik VAT postanowił sprzedać nieruchomość wykorzystywaną na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Klucze do nieruchomości przyszłemu nabywcy miał przekazać 29 maja. Natomiast podpisanie aktu notarialnego nastąpiło 4 czerwca. W świetle regulacji ustawy VAT obowiązek podatkowy powstał w dniu wydania nieruchomości, a więc 29 maja. Podatnik powinien zatem wykazać podatek należny od sprzedaży w deklaracji podatkowej za maj.
Przekazanie nieruchomości po podpisaniu aktu notarialnego
Warto także odnieść się do sytuacji, w której do wydania nieruchomości dochodzi już po podpisaniu aktu notarialnego. Biorąc pod uwagę cytowaną interpretację, można dojść do wniosku, iż organy podatkowe stoją na stanowisku, iż takie działanie jest już bez znaczenia na gruncie VAT.
W tejże interpretacji wskazano bowiem, że w sytuacji, gdy podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości nastąpi wcześniej niż faktyczne przekazanie przedmiotu umowy, obowiązek podatkowy z tytułu transakcji sprzedaży powstanie w dniu podpisania aktu notarialnego.
Trzymając się ściśle treści przepisów oraz wykładni, można zauważyć pewną niekonsekwencję ze strony organów podatkowych. Skoro bowiem moment dostawy towarów należy powiązać z faktycznym wydaniem nieruchomości, reguła ta powinna obejmować zarówno sytuacje sprzed, jak i po podpisaniu aktu notarialnego. Również część sądów administracyjnych zwracała uwagę na tę okoliczność.
Wydaje się jednak, że taki sposób interpretacji przepisów przez organy podatkowe uwarunkowany jest względami praktycznymi. Jak bowiem wskazaliśmy, typowe sytuacje to takie, w których przekazanie nieruchomości następuje w dniu podpisania aktu notarialnego. Stąd też w celu uproszczenia rozliczeń fiskus wskazuje, że jest to ostateczny moment dostawy towarów, niezależnie od jego późniejszego wydania.
Przykład 2.
Czynny podatnik VAT postanowił sprzedać nieruchomość wykorzystywaną na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Akt notarialny został podpisany 30 czerwca. Przekazanie kluczy do mieszkania miało natomiast miejsce 2 lipca. Zgodnie z wykładnią prezentowaną przez organy podatkowe obowiązek podatkowy powstał w czerwcu.
Mając na uwadze powyższe warto pamiętać, że w zakresie podatku VAT obowiązują zupełnie inne zasady, niż ma to miejsce w ramach prawa cywilnego. Podatnicy powinni mieć świadomość, że przekazanie władztwa ekonomicznego nad nieruchomością przed podpisaniem aktu notarialnego przenoszącego własność powoduje, iż obowiązek podatkowy w zakresie VAT powstaje wcześniej.
