Czym różni się ulepszenie środka trwałego od remontu?

Przedsiębiorcy wykorzystujący w prowadzonej działalności środki trwałe powinni wiedzieć, jak odróżnić wydatki poniesione na remont oraz te stanowiące powiększenie ich wartości początkowej – ulepszenie środka trwałego. Właściwe ujęcie danych kosztów jest istotne głównie z uwagi na rozliczenia podatkowe. Bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów mogą trafić wydatki poniesione na bieżący remont składnika majątku, natomiast ulepszenie może zostać rozliczone przez odpisy amortyzacyjne.

Co to jest ulepszenie środka trwałego?

Ulepszenie środka trwałego to przede wszystkim różnego rodzaju czynności budowlane, techniczne, elektryczne, inne, które są wykonywane na składniku majątku będącego środkiem trwałym.

Środek trwały to firmowy składnik majątku, który:

• został nabyty na cele prowadzonej działalności gospodarczej;
• będzie użytkowany w działalności powyżej 12 miesięcy (jego okres ekonomicznej użyteczności w firmie będzie dłuższy niż 12 miesięcy);
• jest kompletny i zdatny do użytku;
• może być oddany do używania na podstawie umowy najmu, leasingu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Ulepszenie środka trwałego ma na celu zwiększenie jego wartości użytkowej (także wartości początkowej), przy czym nie chodzi tu tylko o odtworzenie stanu pierwotnego, ale dokonanie takiej rozbudowy, modernizacji, która spowoduje zwiększenie jego funkcjonalności.

Ulepszeniu nie podlegają wartości niematerialne i prawne.

Na gruncie art. 22g ust. 17 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej ustawą o PIT) prawodawca objaśnia, że środki trwałe będą uznane za ulepszone w przypadku, gdy suma wydatków poniesionych na czynności:

• przebudowy lub
• rozbudowy, lub
• rekonstrukcji, lub
• adaptacji, lub 
• modernizacji

– w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Warto w tym miejscu odnieść się do fragmentu interpretacji indywidualnej z 8 grudnia 2023 roku (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.529.2023.1.AW), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej objaśnia, że: „[…] Ulepszeniem środka trwałego jest, więc:

• przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
• rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,
• rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
• adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,
• modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Modernizacją jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego, ewentualnie obniżce kosztów eksploatacji. […]”.

Należy podkreślić, że ostateczny efekt ulepszenia środka trwałego musi podnosić nie tylko jego wartość użytkową, lecz także wartość początkową w stosunku do wartości z dnia przyjęcia tego środka trwałego do używania.

Przykład 1.

Przedsiębiorca będący czynnym podatnikiem VAT zamówił w lutym 2025 roku usługę na montaż relingów dachowych wraz z dodatkowym bagażnikiem na dach do przewożenia ponadwymiarowych partii towaru.

Wartość początkowa samochodu to 120 000 zł netto, dotychczasowe umorzenie – 50 000 zł, wartość montażu dachu i materiałów – 11 500 zł netto.

W miesiącu dokonania ulepszenia przedsiębiorca podwyższa wartość początkową, tzn. 120 000 zł + 11 500 zł = 131 500 zł.

Już od tego miesiąca (luty 2025 roku) przedsiębiorca będzie ujmował w koszty powiększone odpisy amortyzacyjne, a więc obliczone od wartości początkowej 131 500 zł.

Przykład 2.

Przedsiębiorca będący czynnym podatnikiem VAT nabył w lutym 2025 roku zaawansowany zestaw głośnomówiący do przeprowadzania rozmów w czasie jazdy. Zestaw został wmontowany w kokpit samochodu i podłączony do zasilania (akumulatora) samochodu. Wartość tego zestawu to 2000 zł netto. Mimo że zestaw ten stanowi ulepszenie samochodu firmowego, to jego wartość nie przekroczyła w ciągu roku 2000 zł. To oznacza, że wartość ww. zestawu przedsiębiorca ujmie bezpośrednio w koszty firmy.

Czym jest remont środka trwałego?

Wyjaśnienie, czym jest remont, warto rozpocząć od definicji zawartej w art. 3 pkt 8 Ustawy – Prawo budowlane, w której ustawodawca mówi, że ilekroć w ustawie jest mowa o remoncie, należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Jak wskazuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 grudnia 2023 roku (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.529.2023.1.AW): „[…] Remont ma, zatem na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniając przy tym jego charakteru i funkcji. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). 

Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Przy ocenie wydatków – czy są to wydatki na remont – należy bowiem brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych. […]”.

Ostateczny cel remontu środka trwałego w przeciwieństwie do ulepszenia to wykonanie różnego rodzaju prac, które zmierzają do przywrócenia pierwotnego stanu, pierwotnej funkcjonalności użyteczności danego środka trwałego. 

Remont czy ulepszenie środka trwałego? Jak rozliczyć wydatki w kosztach?

W sytuacji, gdy środki trwałe uległy ulepszeniu na skutek czynności przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wówczas wartość początkową tych środków trwałych podatnik powiększa o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł.

Sposób zaliczania wydatków na ulepszenie środka trwałego uzależniony jest jednak od ich wartości. Wydatki na ulepszenie w kwocie przekraczającej 10 000 zł podwyższają wartość środka trwałego i podlegają amortyzacji podatkowej.

Wysokość odpisów ulegnie proporcjonalnemu powiększeniu o kwotę wydatków, począwszy od miesiąca następującego po okresie wprowadzenia modernizacji. Podwyższona wartość początkowa składnika majątku staje się bowiem nową podstawą do obliczania kwoty amortyzacji.

Natomiast wydatki w kwocie nieprzekraczającej 10 000 zł podatnik ma prawo zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów.

Zupełnie odmiennie na gruncie kosztów podatkowych traktowany jest remont środka trwałego.

Przykład 3.

Przedsiębiorca – czynny podatnik VAT – przeprowadził generalne naprawy swojego magazynu. Obejmowały naprawę drzwi i reperację okien, naprawę wewnętrzną ścian, naprawę ubytków elewacji, ubytków w dachu oraz odmalowanie całego magazynu. Wartość prac to 68 000 zł netto. Przyczyniły się one jedynie do odtworzenia magazynu, przywrócenia jego pierwotnej wartości użytkowej i pierwotnego stanu technicznego. 

To wszystko skutkuje tym, że faktury na kwotę 68 000 zł przedsiębiorca ujmie w KPiR według daty poniesienia wydatków na te prace, a więc według daty wystawienia dokumentujących je faktur.

Remont a ulepszenie środka trwałego w spojrzeniu fiskusa

Na koniec warto przytoczyć przykłady stanowisk Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w odniesieniu do różnego rodzaju nakładów ponoszonych przez podatników na ulepszenie albo remont środka trwałego.

W pierwszym analizowanym przykładzie podatnik wynajmuje nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem użytkowym, w którym znajduje się kilkanaście pomieszczeń. W niedalekiej przyszłości nabędzie nieruchomość do firmy jako środek trwały.

Podatnik zakupił surowce budowlane, hydrauliczne i elektryczne oraz usługi projektowe, remontowe, budowlane, hydrauliczne, elektryczne i wynajął firmy zewnętrzne w celu dokonania remontu wynajmowanej nieruchomości (prace remontowo-budowlane, hydrauliczne oraz elektryczne). Z zakupionych surowców firmy zewnętrzne na rzecz podatnik prowadziły ww. prace.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27 listopada 2023 roku (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.375.2023.2.AR) uznał, że „[…] wydatki obejmujące:

• demontaż i montaż płyt kartonowo-gipsowych,
• malowanie ścian,
• położenie gładzi celem wyrównania ścian,
• demontaż i montaż gresu, płytek,
• wymiana wykładziny podłogowej,
• wymiana drzwi wewnętrznych i zewnętrznych,
• wymianę bramy wjazdowej,
• odnowienie elewacji poprzez jej pomalowanie, uzupełnieniu dziur w styropianie, nałożenie nowego tynku na obecny styropian, montaż lameli drewnianych, doklejeniu części ozdobnych, odświeżenie, pomalowanie dachu, wzmocnienie balkonu,
• wyposażenie pomieszczeń w armaturę hydrauliczną polegające na wymianie zużytych części instalacji grzewczej (wymiana rozgałęźników, wymiana baterii kuchennych i łazienkowych, montaż dodatkowych dwóch baterii), wymianie muszli klozetowych oraz umywalek, wymianie zniszczonych: terakoty, płytek, gresu na ścianach i podłogach,
• wymianę sprzętu AGD, o ile nie jest on sprzętem wolnostojącym (nieprzeznaczonym do zabudowy),
• wymianę instalacji i sprzętu do monitoringu (o ile w świetle odrębnych przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego sprzęt ten nie stanowi odrębnego środka trwałego),
• montaż rolet i żaluzji

– należy uznać za wydatki na działania, które zmierzają jedynie do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego.

Z kolei wydatki w zakresie obejmującym:

• dodanie nowych punktów oświetleniowych oraz gniazdek elektrycznych i internetowymi do stanowisk pracy oraz wymianę niektórych punktów na oświetlenie ledowe,
• montaż zabudowy meblowej, lameli, płyt drewnianych,
• montaż klimatyzatorów,
• montaż baneru z logo Spółki,
• zakup biurek, krzeseł, stołu konferencyjnego

– należy uznać za wydatki na ulepszenie ww. nieruchomości. […]”.

W drugim analizowanym przykładzie w interpretacji indywidualnej z 8 grudnia 2023 roku (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.529.2023.1.AW) podatnik przeprowadził gruntowny remont dachu oraz elewacji budynku kotłowni. 

Przeprowadzone prace obejmowały:

• usunięcie starego pokrycia dachowego z pap i pokrycie dachu papą termozgrzewalną – papą podkładową i papą wierzchniową;
• usunięcie starych murów ogniowych;
• rozebranie obróbek blacharskich;
• wykonanie nowych obróbek blacharskich styku połaci dachu z sąsiednimi budynkami, obróbek kominów i ogniomuru;
• usunięcie okapów, kołnierzy, gzymsów;
• pokrycie nieocieplonych ścian styropianem o grubości 15 cm, siatką i klejem oraz tynkiem strukturalnym silikonowym;
• pomalowanie całości farbą elewacyjną o zwiększonej odporności na zabrudzenia.

Powierzchnia remontowanego dachu wynosiła 455 m2, a powierzchnia ocieplonych ścian 276 m2. Całkowity koszt zadania to kwota przekraczająca 100 000 zł.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „[…] prowadzone przez Wnioskodawcę prace polegające na gruntownym remoncie dachu (usunięcie starego pokrycia i pokryciu dachu papą termozgrzewalną – papą podkładową i papą wierzchniową, usunięciu starych murów ogniowych, rozebraniu obróbek blacharskich i wykonaniu nowych obróbek blacharskich styku połaci dachu z sąsiednimi budynkami, obróbek kominów i ogniomuru, usunięciu okapów, kołnierzy, gzymsów) mają charakter remontowy. Zmierzają bowiem do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i nie prowadzą jednocześnie do podwyższenia bądź istotnej zmiany jego cech użytkowych.

Natomiast wydatki na prace związane z elewacją budynku kotłowni (pokryciu nieocieplonych ścian styropianem, siatką i klejem oraz tynkiem strukturalnym silikonowym i pomalowaniu farbą elewacyjną) są wydatkami na ulepszenie środka trwałego. Spowodują bowiem wzrost wartości użytkowej środka trwałego, poprawę standardów technicznych, a także obniżenie kosztów eksploatacji (np. poprzez zmniejszenie kosztów ogrzewania), a więc modernizację. Nie będą, więc potraktowane, jako remont środka trwałego, gdyż nie mają charakteru odtworzeniowego. […]”.