Zagadnienie dokonywania korekt w księgach rachunkowych jest bardzo obszerną tematyką. W dzisiejszym artykule przyjrzymy się bliżej jak wygląda korekta błędów w księgach rachunkowych roku poprzedniego przed oraz po sporządzeniu sprawozdania finansowego jednostki.
Zamknięcie ksiąg rachunkowych oraz sporządzenie sprawozdania finansowego
Jak wynika z treści art. 45 ust. 1 ustawy o rachunkowości, na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych należy sporządzić sprawozdanie finansowe. W myśl art. 52 ust. 1 ww. ustawy kierownik jednostki powinien zapewnić sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i przedstawić je właściwym organom zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy. Roczne sprawozdanie finansowe podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający, nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego. Jeżeli zatem rok obrotowy jednostki pokrywa się z rokiem kalendarzowym, to terminem sporządzenia sprawozdania finansowego jest 31 marca, zaś terminem zatwierdzenia sprawozdania finansowego jest 30 czerwca.
Jak wskazano w art. 12 ust. 5 ustawy o rachunkowości, zamknięcie ksiąg rachunkowych polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe. Wykrycie ewentualnych błędów może odbywać się na różnym etapie. Takie błędy mogą pojawić się zarówno po 31 marca, jak i po 30 czerwca. W związku z tym powstaje pytanie, jak powinna zachować się jednostka przed lub po ostatecznym zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Korekta błędów w księgach rachunkowych po sporządzeniu a przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego
W pierwszym przypadku kluczowe znaczenie będzie miała treść art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości, gdzie możemy przeczytać, że jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał. Jeżeli zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej. Powyższy przepis w sposób pośredni odwołuje się do koncepcji istotności błędu.
W myśl art. 4 ust. 4a ustawy o rachunkowości informacje prezentowane w sprawozdaniu finansowym uznaje się za istotne, jeżeli ich pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników tych sprawozdań. Nie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne. W „Założeniach koncepcyjnych sprawozdawczości finansowej” (KMSR) istotność postrzegana jest w kategoriach jednej z cech jakościowych informacji finansowych. Jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązków rachunkowych (art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości).
Natomiast w Krajowych Standardach Rachunkowości (nr 7) wskazano, że błędy są istotne, jeżeli mogą, pojedynczo lub łącznie, wpłynąć na decyzje gospodarcze podejmowane na podstawie sprawozdania finansowego przez jego użytkowników. Istotność błędu uzależniona jest od wielkości i rodzaju pominięcia lub nieprawidłowości ocenianych w kontekście towarzyszących okoliczności. Czynnikiem rozstrzygającym o istotności może być zarówno wielkość, jak i rodzaj pozycji lub kombinacja obu tych czynników. Przy ocenie istotności konieczne jest łączne rozpatrywanie skutków wszystkich wykrytych błędów. Może się zdarzyć, że każdy błąd z osobna jest nieistotny, jednak rozpatrując je łącznie, mogą one spowodować istotne zniekształcenie rocznego sprawozdania finansowego. W rezultacie, jeżeli błąd został uznany za istotny, można go ująć w sporządzonym sprawozdaniu finansowym, kiedy jednostka otrzymuje informację po sporządzeniu sprawozdania finansowego, ale przed jego zatwierdzeniem. Natomiast jeżeli błąd okaże się nieistotny – a zostanie wykryty po sporządzeniu sprawozdania finansowego – to ujmuje się go w księgach rachunkowych roku bieżącego bez konieczności zmiany sprawozdania finansowego za rok poprzedni.
Przykładowo, jeżeli spółka z o.o. wykryje błąd powstały w 2022 roku po 31 marca 2023 roku (czyli po sporządzeniu sprawozdania finansowego), a przed jego zatwierdzeniem, to:
- jeżeli jest to błąd istotny, należy dokonać korekty błędu w księgach rachunkowych za 2022 rok i ponownie sporządzić sprawozdanie finansowe za 2022 rok,
- jeżeli jest to błąd nieistotny, jego skutki ujmuje się w księgach 2023 roku, a roczne sprawozdanie finansowe pozostawia się bez zmian.
Korekta błędów w księgach rachunkowych po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego
Ten drugi przypadek został uregulowany w art. 54 ust. 2 ustawy o rachunkowości, w którego świetle, jeżeli jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, to ich skutki ujmuje w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała. W konsekwencji błędy z poprzedniego roku wykryte już po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego (tj. po 30 czerwca) podlegają skorygowaniu w księgach bieżącego roku. Jeżeli korygowane kwoty stanowią wartość istotną, to skutki takich zdarzeń należy księgować z wykorzystaniem konta 82 „Rozliczenie wyniku finansowego” jako zysk/stratę z lat ubiegłych.
Jeżeli natomiast korygowane błędy – wykryte już po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego – są nieistotne, to ich skutki ujmowane są w wyniku finansowym bieżącego roku obrotowego, w którym otrzymano informację. Błędy popełnione w latach poprzednich, a ujęte w księgach rachunkowych roku bieżącego należy też wykazać w dodatkowych informacjach do sprawozdania finansowego.
W poz. „Informacje o przychodach i kosztach z tytułu błędów popełnionych w latach ubiegłych odnoszonych w roku obrotowym na kapitał (fundusz) własny z podaniem ich kwot i rodzaju” jednostka podaje następujące informacje dotyczące błędów popełnionych w poprzednich latach obrotowych:
- rodzaj błędu popełnionego w poprzednich latach,
- informację o przychodach i kosztach z tytułu błędu popełnionego w poprzednich latach, stanowiących podstawę wyliczenia kwot odniesionych na zyski (straty) z lat ubiegłych,
- kwotę korekty dotyczącej bieżącego roku obrotowego i każdej korekty dotyczącej lat poprzednich,
- kwotę korekty dotyczącej okresów wcześniejszych od okresów uwzględnionych w danych porównawczych.
Błędy z poprzednich lat wykryte już po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego odnosi się w księgach rachunkowych tego roku, w którym zostały wykryte. Zamknięcie ksiąg rachunkowych ma charakter nieodwracalny, zatem nawet istotny błąd nie może zostać ujęty w zamkniętych księgach.
Podsumowując zagadnienie korekty błędów w księgach rachunkowych, należy wskazać, że kluczowe znaczenie mają tu 2 kwestie. Po pierwsze moment wykrycia błędu (tj. przed czy po zatwierdzeniu sprawozdania), po drugie oceny istotności błędu.
