Jednym z podstawowych obowiązków przedsiębiorcy jest konieczność opłacania zaliczek na podatek z tytułu osiąganego w trakcie roku podatkowego przychodu. W dzisiejszym artykule wyjaśnimy, kto jest zobligowany do uregulowania ostatniej zaliczki należnej za miesiąc, w którym miała miejsce śmierć przedsiębiorcy.
Śmierć przedsiębiorcy a zasady sukcesji praw oraz obowiązków spadkobierców
Elementem koniecznym, na który należy zwrócić uwagę w kontekście analizowanego zagadnienia, jest zbiór przepisów Ordynacji podatkowej dotyczący następstwa prawnego. Z treści art. 97 Ordynacji podatkowej wynika, że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ponadto, jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.
Nieco inaczej wygląda kwestia sukcesji, jeżeli ustanowiono zarząd sukcesyjny. W takim bowiem przypadku to przedsiębiorstwo w spadku wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw.
Ze wskazanych regulacji należy wywieść, że w przypadku śmierci przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą sukcesja podatkowa jest uzależniona od tego, czy ustanowiono zarząd sukcesyjny. Jeżeli taka sytuacja ma miejsce, to sukcesorem na mocy wskazanych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa jest przedsiębiorstwo w spadku. Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego powstałe za życia spadkodawcy wykonuje w tym przypadku zarządca sukcesyjny.
Niemniej jednak nie oznacza to, że zarządca sukcesyjny ma obowiązek złożyć zeznanie podatkowe za rok podatkowy, w którym przedsiębiorca osiągał przychody w związku z prowadzoną przez niego działalnością. Obowiązek ten był obowiązkiem o charakterze niemajątkowym, osobistym, dotyczącym osoby podatnika.
Obowiązek opłacania zaliczek na podatek w trakcie roku
Jak wskazaliśmy, jednym z podstawowych obowiązków spoczywających na podatnikach prowadzących działalność gospodarczą jest konieczność opłacania zaliczek na podatek. Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1 wpłaca się w terminie do 20. dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni.
Istnieje również możliwość wyboru zaliczek kwartalnych. W takim przypadku zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20. dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego.
W tym miejscu warto zaznaczyć, że obowiązek opłacania zaliczki dotyczy podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Ponadto zgodnie z art. 7a Ordynacji podatkowej prawa i obowiązki podatnika oraz płatnika będącego przedsiębiorstwem w spadku, w przypadku gdy na mocy ustaw podatkowych podlega obowiązkowi podatkowemu, w okresie od ustanowienia do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego wykonuje zarządca sukcesyjny.
W świetle powyższego również przedsiębiorstwo w spadku ma obowiązek opłacania zaliczek na podatek od dochodów z działalności gospodarczej, przy czym powinność ta powstaje od momentu powstania przedsiębiorstwa w spadku, a więc po śmierci przedsiębiorcy. Przywołany art. 7a Ordynacji podatkowej dotyczy bowiem bieżących praw i obowiązków o charakterze podatkowym (tj.m.in. składania deklaracji podatkowych, zapłaty podatków, ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot podatku, składania wniosków, odwołań czy zażaleń). Regulacja ta odnosi się co do zasady do takich praw i obowiązków, które powstały po pojawieniu się przedsiębiorstwa w spadku.
Śmierć przedsiębiorcy a opłacenie zaliczki w imieniu zmarłego spadkodawcy
W świetle przywołanych przepisów należy zatem wyraźnie podkreślić, że zmarły przedsiębiorca jest osobnym podatnikiem względem spadkobierców czy też przedsiębiorstwa w spadku. Ma to swoje implikacje również w zakresie zaliczek na podatek, ponieważ z konstrukcji przepisów podatkowych wynika, że do odprowadzenia zaliczki na podatek zobowiązany jest podatnik. Ponieważ z chwilą śmierci jego byt prawny jako osoby fizycznej, na którą przepisy podatkowe nakładały obowiązek podatkowy, ustał, nie ma podmiotu zobowiązanego do dokonania tej czynności.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 15 stycznia 2020 roku (nr 0113-KDIPT2-1.4011.508.2019.2.MM), za okres przed śmiercią podatnika należy zastosować ogólne zasady rozliczania zmarłego podatnika na podstawie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, a zatem przedsiębiorstwo w spadku, obliczając zaliczki na podatek, uwzględnia tylko przychody i koszty od dnia śmierci podatnika. Jednocześnie przedsiębiorstwo w spadku nie jest zobowiązane do zapłaty zaliczki na podatek za zmarłego przedsiębiorcę. Podobnie też zaliczki takiej nie opłacają spadkobiercy zmarłego przedsiębiorcy.
W takiej sytuacji to organ podatkowy w jednej decyzji orzeknie o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców, jednocześnie ustalając lub określając kwoty zobowiązania podatkowego bądź kwoty nadpłaty. Wówczas za osobę zmarłą ani zarządca sukcesyjny, ani żadna z osób będących jego spadkobiercą nie składa zeznania rocznego.
Zastosowanie znajdzie art. 100 Ordynacji podatkowej, który podaje, że organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. Jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty podatku. Termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań wynikających z decyzji o zakresie jego odpowiedzialności wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia.
Przykład 1.
Pan Artur prowadził jednoosobową działalność gospodarczą i opłacał miesięczne zaliczki na podatek. Mężczyzna zmarł 20 kwietnia 2024 roku. Po jego śmierci działalność gospodarcza była kontynuowana w formie przedsiębiorstwa w spadku. Kto powinien zapłacić zaliczkę na kwiecień?
Przedsiębiorstwo w spadku ustala własne zaliczki, biorąc pod uwagę osiągnięte przychody oraz koszty od 20 kwietnia. Natomiast w zakresie zobowiązania pana Artura za okres od 1 stycznia do 20 kwietnia 2024 roku organ podatkowy wyda decyzję podatkową na mocy art. 100 Ordynacji podatkowej. W decyzji tej organ podatkowy uwzględni przychody oraz koszty powstałe do 20 kwietnia 2024 roku oraz opłacone przez pana Artura zaliczki na podatek w 2024 roku.
Reasumując powyższe, należy zatem wskazać, że następcy prawni zmarłego przedsiębiorcy nie ustalają w sposób samodzielny zaliczki na podatek za ostatni miesiąc życia zmarłego. To organ podatkowy ma obowiązek ustalenia kwoty zobowiązania zmarłego – za zobowiązanie to odpowiedzialność ponoszą spadkobiercy, dla których termin płatności to 14 dni, licząc od dnia otrzymania decyzji.
