Korzystanie ze służbowej karty kredytowej przez pracownika należy rozpatrywać w kontekście regulacji stanowiących o przychodach z nieodpłatnych świadczeń w ramach stosunku pracy. W naszym dzisiejszym artykule przeanalizujemy przypadek finansowania przez pracownika wydatków – przy pomocy firmowej karty – w trakcie podróży służbowej.
Przychody ze stosunku pracy na gruncie ustawy o PIT
Stosunek pracy generuje przychody dla pracownika, przy czym kategorię przychodów należy rozumieć w sposób szeroki. Oznacza to, że przychodem będzie nie tylko otrzymane wynagrodzenie w formie pieniężnej, ale również wszelkie nieodpłatne świadczenia.
Jak bowiem wynika z treści art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Pojęcie nieodpłatnych świadczeń jest właściwe dla podatków dochodowych i oznacza każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. W rezultacie w każdym przypadku, gdy pracownik uzyskuje realną korzyść finansową w ramach stosunku pracy, można mówić o powstaniu przychodu podatkowego po jego stronie.
Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że w bardzo wielu przypadkach trudno jednoznacznie określić, czy pracownik uzyskuje konkretną korzyść i jakimi miarami wycenić ją dla celów podatkowych. W takich przypadkach należy kierować się dyrektywami zawartymi w wyroku interpretacyjnym TK 7/13 z 8 lipca 2014 roku, w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria decydują o zakwalifikowaniu nieodpłatnego świadczenia jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:
- zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);
- zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;
- korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
W świetle powyższego należy zauważyć, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu.
Korzystanie ze służbowej karty kredytowej w interesie pracodawcy
W świetle przedstawionych tez wyroku TK możemy zatem stwierdzić, że jeżeli pracownik otrzymał od pracodawcy firmową kartę służbową, jednakże przy jej pomocy finansuje wydatki w interesie pracodawcy – czyli firmowe – to nie powstaje po jego stronie przychód ze stosunku pracy.
Takie stanowisko potwierdził Dyrektor KIS w interpretacji z 9 sierpnia 2023 roku (nr 0115-KDIT2.4011.239.2023.3.KC). Organ wskazał, że w przypadku opłaconych przez pracowników przy pomocy karty służbowej wydatków na hotele, bilety kolejowe i lotnicze oraz inne wydatki bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą pracodawcy (np. zakup materiałów biurowych czy drobnego wyposażenia) nie dochodzi po ich stronie do przysporzenia majątkowego z tytułu otrzymywanych świadczeń.
Pracownik nie otrzymuje żadnej korzyści majątkowej, a zatem nie uzyskuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ww. wydatki związane z wykonywaniem obowiązków służbowych ponoszone są wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracownika.
Korzystanie ze służbowej karty kredytowej w interesie pracownika
Jednakże możemy też wyszczególnić takie sytuacje, w których korzystanie z firmowej karty służbowej będzie stanowić przychód dla pracownika. Takim przykładem mogą być zakupione przez pracownika usługi gastronomiczne, które w ocenie fiskusa są bez wątpienia ponoszone w interesie pracownika, i to mu przynosi wymierną korzyść, zważywszy, że koszty wyżywienia pracownik musi ponieść niezależnie od wykonywania (bądź nie) obowiązków służbowych. Dotyczy to zarówno finansowania wyżywienia w ramach podróży służbowej (na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 września 2015 roku, sygn. akt II FSK 1516/13), jak i wyjazdów służbowych niebędących podróżą służbową.
Z przywołanej już interpretacji z 9 sierpnia 2023 roku wynika, że w ocenie fiskusa nie ma racjonalnego uzasadnienia, aby finansowanie wyżywienia pracownika podczas wykonywania przez niego obowiązków służbowych nie uznać za przychód podatkowy. Tego rodzaju świadczenie otrzymywane przez pracownika ma dla niego charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności, w jakich zostało mu ono przekazane.
To, że charakter obowiązków służbowych wykonywanych przez pracownika wiąże się z wykonywaniem pracy poza miejscem zamieszkania, nie oznacza, że pracodawca ma obowiązek pokrywać (finansować) jego posiłki. Pracownik niezależnie od tego, gdzie wykonuje obowiązki służbowe, zawsze przecież ponosi wydatki związane z wyżywieniem, a tylko wówczas, gdy jest w podróży służbowej, pracodawca jest zobowiązany do sfinansowania podwyższonych kosztów wyżywienia.
Reasumując, należy podkreślić, że w opisanej sytuacji wartość bezpłatnego wyżywienia w podróży służbowej zapewnionego pracownikowi stanowi dla niego przychód ze stosunku pracy i podlega opodatkowaniu.
Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych przepisach.
Przedmiotowe zwolnienie od podatku obejmuje zatem diety i inne należności otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach.
Natomiast nadwyżka kosztów wyżywienia ponad kwotę diety określonej w przepisach (chodzi o Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 roku w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju) stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w powołanym art. 12 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu, od którego pracodawca, jako płatnik, jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek.
Powyższe rozważania możemy odnieść również do innych przypadków, gdy dany wydatek z karty służbowej jest ponoszony wyłącznie w interesie pracownika. W takich sytuacjach trzeba określić przychód z nieodpłatnych świadczeń po stronie pracownika, a w zakresie ustalenia wartości pieniężnej nieodpłatnych świadczeń należy kierować się normą zawartą w art. 11 ust. 2a ustawy o PIT, gdzie możemy przeczytać, że wartość nieodpłatnego świadczenia określa się m.in. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Podsumowując, możemy wskazać, że kwestia rozpoznania przychodu po stronie pracownika z tytułu korzystania z firmowej karty kredytowej jest zdarzeniem, które musi być każdorazowo rozpatrywane w sposób indywidualny. Kluczowe jest w tym zakresie ustalenie, czy wydatek jest ponoszony w interesie pracodawcy, czy też pracownika.
