Poradnik Przedsiębiorcy

Sprzedaż za pośrednictwem komisu w podatku dochodowym

Przedsiębiorcy mają możliwość dokonywania sprzedaży swoich towarów za pośrednictwem różnych źródeł. Od tradycyjnej sprzedaży w sklepie przez sprzedaż internetową aż po sprzedaż za pośrednictwem komisu. Ten ostatni rodzaj nie jest często spotykany, dlatego też budzi wątpliwości przy ustalaniu kwoty przychodu czy też określaniu momentu powstania przychodu.

Sprzedaż za pośrednictwem komisu a sporządzona umowa

Jak stanowi art. 765 ustawy Kodeks cywilny: przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizją) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.

Przy czym towar przyjęty przez komisanta stanowi własność komitenta aż do momentu sprzedaży danej rzeczy.

Z powyższej definicji można wywnioskować, że w przypadku umowy komisu mamy do czynienia z dwoma różnymi umowami. Pierwsza z nich to umowa, na podstawie której komisant zobowiązuje się do podjęcia określonych działań na rzecz komitenta. Druga zaś to umowa sprzedaży rzeczy, która stanowi przedmiot tejże umowy.

Sprzedaż za pośrednictwem komisu a moment powstania obowiązku podatkowego u komisanta

Jak zostało wspomniane powyżej, wszelkie towary przyjęte przez komisanta w ramach umowy komisu nie stają się jego własnością. Co oznacza, że komisant jest jedynie pośrednikiem pomiędzy komitentem a finalnym właścicielem danego przedmiotu. W konsekwencji przedmiot sprzedaży stanowi własność komitenta aż do momentu sprzedaży. Za przychody związane z prowadzoną działalnością uważa się przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, pomniejszone o wartości towarów zwróconych, a także udzielonych bonifikat i skont. W związku z powyższym przychodem komisanta jest wynagrodzenie (prowizja) z tytułu usługi pośrednictwa w sprzedaży. Komisant nie uzyskuje przychodów ze sprzedaży towarów komitenta, ale też nie ponosi wydatków związanych z zakupem tych towarów.

Takie stanowisko zajął też Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 13 marca nr ILPB1/415-12/13-2/AP, w której to można przeczytać, że: (...) Przyjęcie książek - w ramach umowy komisu określonej w Kodeksie cywilnym - nie wiąże się z nabyciem książek od komitenta. Sprzedaż dokonana przez Wnioskodawcę działającego jako komisant na rzecz osoby trzeciej nie jest dokonywana na jego rachunek, a zatem kwota otrzymana z tej sprzedaży nie jest kwotą jemu należną. Należnością z tytułu wykonania umowy komisu jest wynagrodzenie pieniężne w formie prowizji, którego obowiązek wypłaty obciąża komitenta. Zatem kwota uzyskana przez komisanta od nabywcy książek - w części należnej komitentowi, która jest mu przekazywana w wykonywaniu umowy po wykonaniu transakcji - nie powinna być przez komisanta zaliczana do przychodów podatkowych (...). Komisant nie powinien także rozpoznawać kosztów podatkowych związanych z nabyciem książek. Przychodem komisanta (...) będzie wartość prowizji należnej od komitenta z tytułu umowy komisu, pomniejszonej o podatek od towarów i usług (...).

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera szczegółowych regulacji dotyczących ustalenia momentu powstania przychodu z takiej transakcji jak sprzedaż za pośrednictwem komisu. W związku z tym należy się odnieść do ogólnych zasad ustawy o PIT, gdzie w art. 14 ust. 1c, czytamy, że za datę powstania przychodu co do zasady uznaje się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, jednak nie później niż dzień:

  • wystawienia faktury,

  • uregulowania należności.

Ze względu na fakt, że sprzedaż za pośrednictwem komisu nie jest dokumentowana fakturą (dla celów podatku VAT nie jest to bowiem usługa), a zapłata za usługę zazwyczaj następuje nie wcześniej niż w dniu jej wykonania, to przychód z tytułu usługi powstanie w dniu wykonania usługi lub częściowego jej wykonania, czyli w dniu sprzedaży finalnemu nabywcy.Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPB1/415-12/13-2/AP: (...) przychód z tytułu sprzedaży książek oddanych Wnioskodawcy w komis powstanie - zgodnie z treścią art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w dniu wykonania usługi (zbycia przez komisanta książek osobie trzeciej), jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. (...)

Sprzedaż za pośrednictwem komisu a moment powstania obowiązku podatkowego u komitenta

Jak już zostało wspomniane powyżej, co do zasady przychód ze sprzedaży towarów powstaje w momencie ich wydania, jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności.

W przypadku kiedy następuje sprzedaż za pośrednictwem komisu to zapłata za towar zazwyczaj następuje po wydaniu towaru. W konsekwencji data zapłaty za towar nie będzie miała wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego. Dlatego też należy się zastanowić, czy przychód u komitenta powstanie w dacie wydania towaru komisantowi (wystawienia faktury), czy też w momencie przekazania towarów finalnemu nabywcy.

Ze względu na fakt, że towary sprzedawane za pośrednictwem komisu aż do momentu sprzedaży finalnemu nabywcy stanowią własność komitenta, bezpodstawne wydaje się wykazywanie przychodu w dniu wydania towarów do komisu. Poprzez przekazanie towarów do komisu, komitent nie osiągnął jeszcze żadnego przychodu i nie wiadomo, czy w ogóle to nastąpi. Może bowiem okazać się, że towar nie zostanie sprzedany i ostatecznie wróci z powrotem do komitenta.

W interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2015 r. nr DD10/033/339/ZDA/14/RD-16337/13 wydanej przez Ministra Finansów, czytamy: (...) przychód uzyskany za pośrednictwem sklepu (komisu) stanowi przychód komitenta w dniu wydania rzeczy przez komisanta (sklep), nie później jednak niż dzień wystawienia faktury przez komitenta. W świetle powyższego przychód z tytułu takiej usługi jak sprzedaż za pośrednictwem komisu powstanie u komitenta w momencie sprzedaży towarów przez komisanta finalnemu nabywcy. Wtedy dojdzie bowiem do faktycznej sprzedaży.

Należy jednak mieć na względzie, że zgodnie z przytoczoną interpretacją, jeśli komitent wystawi fakturę przed wydaniem towaru przez komisanta, to przychód powstanie w dacie wystawienia tej faktury. Dlatego też wskazane jest, by z wystawieniem faktury wstrzymać się do momentu faktycznej sprzedaży. W innym wypadku, jeśli faktura zostanie wystawiona przed wydaniem towaru finalnemu odbiory, to obowiązek wykazania przychodu nastąpi jeszcze przed wydaniem towaru przez komisanta.

Faktura wystawiona przed faktycznym przekazaniem towaru przez komisanta nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży. Na moment wystawienia faktury nie da się bowiem stwierdzić, czy towar zostanie sprzedany, a tym bardziej jaka będzie ostateczna cena towaru. Jednak zastosowanie takiego rozwiązania może być przedmiotem sporów pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi.

Podsumowując, o ile w przypadku komisanta określenie momentu powstania obowiązku podatkowego jest dość łatwe, powstaje on bowiem w momencie sprzedaży towaru finalnemu nabywcy, o tyle w przypadku komitenta przysparza to większych trudności. Co do zasady, u komitenta przychód powstaje w momencie sprzedaży towaru finalnemu nabywcy. Jeśli jednak przed dokonaniem sprzedaży komitent wystawi fakturę, to moment wystawienia dokumentu należy uznać za moment powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym.