Poza typowymi przypadkami, gdy sprzedaż odbywa się bezpośrednio między sprzedającym a kupującym, możemy spotkać w obrocie gospodarczym również takie sytuacje, gdy następuje sprzedaż środka trwałego przez komis. Pod względem podatkowym jest to szczególna sytuacja, która przede wszystkim na gruncie podatku VAT ma specyficzną formę rozliczenia.
Jak działa komis?
Komis to umowa określona w przepisach Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 765 kc w przypadku komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.
Przenosząc powyższą konstrukcję na podatek VAT, mogą pojawić się wątpliwości, jaki jest charakter umowy komisu. Czy jest to dostawa towarów czy może usługa pośrednictwa w sprzedaży?
Odpowiadając na powyższe pytanie, należy jednoznacznie wskazać, że w świetle podatku od towarów i usług sprzedaż odbywającą się w ramach umowy komisu jest dostawą towarów, co wprost wynika z treści przepisów. Jak bowiem stanowi art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej.
W świetle powyższego umowa komisu to dwie odrębne dostawy towarów, które co do skutków podatkowych muszą być rozpatrywane osobno. Wydanie towaru między komitentem a komisantem oraz między komisantem a osobą trzecią podlega opodatkowaniu.
Sprzedaż środka trwałego przez komis - rozliczenie podatkowe
Przechodząc do kwestii poprawnego rozliczenia sprzedaży przez komis, trzeba wyjaśnić takie okoliczności, jak moment powstania obowiązku podatkowego oraz podstawę opodatkowania. Te elementy będą się różnie kształtować w zależności od tego, z którą sprzedażą w ramach komisu mamy do czynienia.
W zakresie pierwszej dostawy należy kierować się art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, który podaje, że w przypadku wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tego tytułu. Jak zatem widać, przy wydaniu środka trwałego do komisu obowiązek podatkowy nie powstaje na zasadach ogólnych, lecz dopiero w momencie otrzymania przez komitenta zapłaty za wydanie towaru. Najczęściej zapłata ma miejsce już po sprzedaży środka trwałego przez komisanta, co oznacza przesunięcie w czasie momentu powstania obowiązku podatkowego. Właściciel środka trwałego, który przekazuje towar do komisu, musi pamiętać, że dopóki nie otrzyma zapłaty, to nie rozlicza podatku VAT od sprzedaży.
Powyższy szczególny przepis odnosi się jednak wyłącznie do pierwszej dostawy. Co za tym idzie, sprzedaż środka trwałego przez komisanta osobie trzeciej rodzi obowiązek podatkowy na zasadach ogólnych. Powstaje on zatem z chwilą dokonania dostawy towarów na rzecz kupującego (art. 19a ust. 1 ustawy VAT).
Przykład 1.
Właściciel środka trwałego (komitent) przekazał towar do komisu 10 stycznia. Komisant sprzedał środek trwały osobie trzeciej 27 lutego. Komitent otrzymał wynagrodzenie, po potrąceniu prowizji, 3 marca. W przypadku komisanta obowiązek podatkowy powstał w lutym (data dostawy towaru), natomiast w przypadku komitenta obowiązek podatkowy powstał w marcu (data otrzymania zapłaty).
W tym zakresie obowiązywał będzie tylko jeden przepis, a mianowicie art. 29a ust. 1 ustawy VAT, z którego wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy lub osoby trzeciej. W rezultacie każdy z uczestników transakcji sprzedaży w ramach środka trwałego odprowadza podatek od otrzymanej zapłaty.
Przykład 2.
Komitent wydał do komisu środek trwały. Strony ustaliły prowizję od sprzedaży na poziomie 2000 zł (netto). Po kilku miesiącach komisant sprzedał środek trwały za 20 000 zł (netto). Wypłacił komisantowi 18 000 zł (netto). W tym przypadku komitent zapłaci podatek należny od kwoty 18 000 zł, natomiast komisant od kwoty 20 000 zł.
Dokumentowanie sprzedaży środka trwałego przez komis
To, w jaki sposób ustalana jest podstawa opodatkowania, ma również wpływ na sposób dokumentowania dostawy dokonywanej w ramach umowy komisu.
Pamiętajmy, że w tym przypadku mamy do czynienia z dwiema dostawami towarów, co musi znaleźć odwzorowanie w wystawionych fakturach. Dodatkowo nie można również zapominać, że poszczególne etapy sprzedaży odbywają się pomiędzy konkretnymi podmiotami.
Przykład 3.
Komitent wydał środek trwały komisantowi, który sprzedał ten środek trwały osobie trzeciej. Komitent wystawił fakturę osobie trzeciej z tytułu dostawy towaru, natomiast komisant wystawił dla komitenta fakturę opiewającą na kwotę prowizji. Taki sposób dokumentowania jest nieprawidłowy. Dostawa odbywa się po pierwsze między komitentem a komisantem, a dopiero w drugiej kolejności między komisantem a osobą trzecią. W taki też sposób należy udokumentować całość transakcji.
W rezultacie fakturę dokumentującą sprzedaż wystawia zarówno komitent komisantowi, jak i komisant osobie trzeciej.
Powyższa okoliczność jest również kluczowa w kontekście prawa komisanta do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej od komitenta. Odliczenia można bowiem dokonać w rozliczeniu za okres, w którym komisant uregulował należność wynikającą z faktury. Dopóki zatem komisant nie zapłaci komitentowi za towar, nie może odliczyć podatku naliczonego wynikającego z faktury.
Przechodząc do podsumowania, należy podkreślić, że sprzedaż środka trwałego przez komis jest bardzo specyficzną czynnością na gruncie podatku VAT. Najistotniejsze jest tutaj, aby mieć na uwadze, że umowa komisu to dwie odrębne dostawy towarów z wszelkimi podatkowymi konsekwencjami takiej kwalifikacji.
