Przedmiotem naszej analizy będzie dość często spotykana sytuacja, w której jeden z małżonków świadczy usługi na rzecz drugiego z nich. Najistotniejszą kwestią jest w tym przypadku wyjaśnienie, czy usługi małżonka w kosztach firmy żony podlegają odliczeniu?
Praca małżonka wyłączona z kosztu uzyskania przychodów
Jeżeli na problem popatrzymy z perspektywy przedsiębiorcy, to należy wskazać, że w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów podmiotu prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:
- poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu bądź mieć na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów;
- wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy;
- wydatek musi być prawidłowo udokumentowany.
Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że poniesiony wydatek przysporzy mu spodziewanego przychodu lub przyczyni się do zabezpieczenia źródła przychodów.
Istotne znaczenie ma również to, czy dany wydatek został wymieniony w katalogu określonym w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT.
W kontekście rozpatrywanego problemu wskażmy, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT nie uważa się za koszt uzyskania wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną – także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki; kosztem uzyskania przychodów jest jednak wynagrodzenie małżonka podatnika i małoletnich dzieci podatnika, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną – także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki, należne z tytułów określonych w art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 2, 8 i 9 lub z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w Ustawie z dnia 17 lipca 2009 roku o praktykach absolwenckich, z zastrzeżeniem pkt 55 i art. 22 ust. 6ba.
Powyższy przepis wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wartość własnej pracy podatnika, jego małżonka oraz małoletnich dzieci.
Pojęcie to należy jednak traktować ściśle, co oznacza, że trzeba tu rozdzielać – dla celów niezaliczania do kosztów uzyskania przychodów składniki wynagrodzenia za świadczoną pracę od dodatkowych świadczeń ze strony pracodawcy – takich, które nie mają wpływu na wartość pracy własnej. Nie ma tu znaczenia, czy pomiędzy małżonkami istnieje wspólność, czy odrębność majątkowa.
Przy czym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „wartość pracy”. Należy jednak przyjąć, że obejmuje ono wartość wszelkiego rodzaju pracy świadczonej przez ściśle określone osoby (w tym małżonka podatnika) na rzecz zatrudniających je podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, niezależnie do tego, czy praca jest świadczona na podstawie umowy o pracę, umowy cywilnoprawnej czy też bez podstawy prawnej.
Usługi małżonka w kosztach firmy żony
Z przywołanego art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT wynika, że wyłączona z kosztów uzyskania przychodów jest wartość pracy małżonka.
Tymczasem, jak wynika z treści interpretacji wydawanych przez organy podatkowe, w przypadku gdy każdy z małżonków prowadzi odrębną działalność gospodarczą i w jej ramach wykonuje usługi na rzecz firmy małżonka, ich wykonanie nie stanowi pracy własnej małżonka. Mamy tu bowiem do czynienia z dwoma odrębnymi podmiotami gospodarczymi; każdy z małżonków jako odrębny przedsiębiorca będzie wykonywał usługi dla firmy drugiego małżonka i wystawiał faktury za wykonane usługi.
W przypadku, gdy każdy z małżonków samodzielnie prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, czyli jest odrębnym przedsiębiorcą, i w zakresie tych działalności zawierane są transakcje, rodzą one takie same następstwa, jak każda inna transakcja dokonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Następują one bowiem na podstawie skutku prawnego łączącego dwa odrębne podmioty gospodarcze, a nie małżonków jako osoby fizyczne.
To zatem oznacza, że w sytuacji, gdy usługa wykonywana jest przez małżonka prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT nie znajdzie zastosowania.
W konsekwencji wartość takiej usługi może stanowić koszt uzyskania przychodów w działalności małżonka.
Podkreślenia wymaga, że zawieranie tego typu transakcji podporządkowane jest określonym wymogom.
Prowadzący takie odrębne działalności gospodarcze, zawierający umowy między sobą powinni mieć na uwadze treść przepisów art. 23o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczących transakcji między podmiotami powiązanymi.
Zgodnie z art. 23o ust. 1 ustawy o PIT podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.
Stosownie do treści art. 23o ust. 2 ww. ustawy, jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.
Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w treści interpretacji Dyrektora KIS z 7 czerwca 2022 roku (nr 0113-KDIPT2-1.4011.257.2022.2.AP), gdzie organ podatkowy stwierdził, że świadczenie usług przez małżonka w ramach odrębnej działalności gospodarczej na rzecz odrębnej działalności gospodarczej prowadzonej nie stanowi przeszkody dla możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług świadczonych przez małżonka.
Jednakże, ustalając warunki ww. usług, należy uwzględniać zapisy wskazanego powyżej art. 23o ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W konsekwencji wydatki poniesione na nabycie usług wynikające z wystawianych przez małżonka faktur VAT w części określonej na fakturze jako wartość netto mogą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, jeżeli w istocie zostaną poniesione i spełniać będą przesłanki wskazane w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.
Podsumowując, usługi małżonka wykonywane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Dyspozycja określona w art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT nie obejmuje tego przypadku.
