Leasing zwrotny składa się z 2 czynności i polega na sprzedaży składnika majątku stanowiącego własność przedsiębiorcy, a następnie wykorzystywaniu go na podstawie umowy leasingu jako leasingobiorca. Poniżej przedstawiamy, jakie zasady należy stosować co do księgowania leasingu zwrotnego w księgach rachunkowych.
Istota leasingu zwrotnego
Umowa leasingu jest regulowana przepisami Kodeksu cywilnego. Jak wynika z treści art. 709(1) kc, leasing jest umową, w której finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.
Natomiast leasing zwrotny nie jest odrębnie uregulowany w przepisach, ponieważ stanowi połączenie umowy sprzedaży oraz zawarcia umowy leasingu co do tego samego składnika majątku.
W konsekwencji w przypadku leasingu zwrotnego występuje:
- przeniesienie prawa własności przedmiotu leasingu;
- następnie nowy właściciel rzeczy zawiera umowę leasingu ze zbywcą. Oznacza to, że pierwszy właściciel nadal korzysta z przedmiotu leasingu, lecz już na podstawie umowy leasingu.
Leasing zwrotny w księgach rachunkowych
Ustawa o rachunkowości nie odnosi się wprost do kwestii księgowania leasingu zwrotnego. Jednakże zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy, przyjmując zasady (politykę) rachunkowości, jednostki mogą stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości.
Należy zatem kierować się treścią KSR nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa”. W pkt 9.1-9.5 wskazano, że zazwyczaj przedmiot umowy pozostaje cały czas pod kontrolą zbywcy (jednocześnie korzystającego), zmienia się jedynie podmiot będący właścicielem tych aktywów. Zgodnie z zasadą przewagi treści ekonomicznej nad formą prawną obydwie umowy rozpatrywane są dla celów księgowych łącznie.
Pierwszy etap transakcji leasingu zwrotnego – u zbywcy przedmiotu umowy (korzystającego) ujmuje się tak samo, jak typową umowę sprzedaży, np. środka trwałego:
- Sprzedaż środka trwałego:
- Wn konto „Pozostałe rozrachunki” – wartość brutto,
- Ma konto „Pozostałe przychody operacyjne” – wartość netto,
- Ma konto „Rozrachunki publicznoprawne – VAT” (jeżeli brak podstaw do nienaliczenia VAT), oraz
- Cena księgowa netto sprzedanego środka trwałego (środka trwałego w budowie):
- Wn konto „Pozostałe koszty operacyjne”,
- Ma konto „Środki trwałe” (wartość netto),
- Ma konto „Środki trwałe w budowie”.
W wyniku pierwszego etapu transakcji leasingu zwrotnego zbywca przedmiotu umowy wykazuje zysk lub stratę na transakcji.
Przyjęcie sprzedanego środka trwałego do użytkowania przez korzystającego na podstawie umowy leasingu i jego dalsza ewidencja zależą od klasyfikacji leasingu i wyniku na sprzedaży.
Pierwszy przypadek dotyczy operacyjnego leasingu zwrotnego. Jeżeli umowa leasingu ma charakter leasingu operacyjnego, a transakcja sprzedaży została przeprowadzona przy zastosowaniu cen odpowiadających wartości rynkowej przedmiotu leasingu (co dotyczy ceny sprzedaży i opłat leasingowych), to zysk lub strata na sprzedaży przedmiotu leasingu wpływają u korzystającego na wynik finansowy okresu sprzedaży.
Dotyczy to także przypadku, gdy:
- cena sprzedaży, mimo że niższa od ceny rynkowej, jest wyższa od wartości bilansowej (netto) przedmiotu umowy;
- straty na sprzedaży przedmiotu leasingu nie rekompensują przyszłe niższe niż rynkowe opłaty leasingowe.
Jeżeli natomiast poniesioną na sprzedaży przedmiotu leasingu stratę rekompensują przyszłe opłaty leasingowe, niższe od rynkowych, to stratę rozlicza się w czasie (Wn konto „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe”, Ma konto „Pozostałe przychody operacyjne”) i odpisuje proporcjonalnie do opłat leasingowych w koszty (Wn konto „Koszty działalności”, Ma konto „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe”) przez okres leasingu.
O ile – na odwrót – cena sprzedaży przewyższa wartość rynkową przedmiotu leasingu, to kwotę przekraczającą wartość rynkową (Wn konto „Pozostałe koszty operacyjne”, Ma konto „Rozliczenie międzyokresowe przychodów”) rozlicza się w czasie przez okres trwania leasingu, odpowiednio zmniejszając opłaty leasingowe (Wn konto „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”, Ma konto „Koszty działalności”).
Natomiast drugi przypadek opisany w KSR dotyczy ewidencjonowania u korzystającego finansowego leasingu zwrotnego. Jeżeli umowa leasingu ma charakter leasingu finansowego, to zysk lub strata na sprzedaży przedmiotu leasingu – jeżeli jest to kwota istotna – wymaga rozliczenia w czasie przez okres leasingu. Przedmiot umowy leasingu finansowego ujmowany jest w jego dotychczasowej wartości bilansowej powiększonej lub pomniejszonej odpowiednio o zysk lub stratę na sprzedaży środka trwałego. Ustalona w ten sposób wartość początkowa przedmiotu leasingu stanowi podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych.
Wynik na sprzedaży środka trwałego ujmuje się następującym zapisem:
- zysk: Wn konto „Pozostałe koszty operacyjne”, Ma konto „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”;
- strata: Wn konto „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe”, Ma konto „Pozostałe przychody operacyjne”.
Natomiast nabywca (finansujący) ujmuje nabycie przedmiotu leasingu objętego umową leasingu zwrotnego w taki sam sposób jak przedmiot każdej innej umowy leasingu (tak jakby umowa leasingu nie była częścią transakcji obejmującej zakup składnika aktywów od korzystającego i przekazanie mu go w leasing zwrotny).
W przypadku gdy umowa leasingu zwrotnego ma charakter leasingu operacyjnego, przedmiot umowy zalicza się do aktywów trwałych finansującego. Finansujący wykazuje przychody z tytułu opłaty leasingowej oraz amortyzuje przedmiot leasingu.
W przypadku gdy umowa leasingu zwrotnego ma charakter leasingu finansowego, nabywca/finansujący wykazuje zobowiązanie wobec korzystającego z tytułu nabycia przedmiotu umowy, a jednocześnie aktywa finansowe w cenie nabycia nie wyższej od wartości inwestycji leasingowej netto. Nabywca/finansujący nie ujmuje przedmiotu leasingu w swoich księgach rachunkowych, ponieważ nie sprawuje nad nim kontroli (kontrola nad składnikiem aktywów pozostaje u korzystającego). Nabywca/finansujący ujmuje należność z tytułu leasingu finansowego, wycenioną według zasad ogólnych oraz wykazuje część odsetkową opłaty podstawowej jako przychody z tytułu leasingu finansowego.
Leasing zwrotny należy w księgach rachunkowych ewidencjonować jako sprzedaż środka trwałego oraz jako umowę leasingu. W zależności od tego, czy umowa leasingu będzie stanowić leasing finansowy, czy operacyjny inaczej będzie przebiegać księgowanie dokonywane przez jednostkę.
