Utrata zwolnienia podmiotowego z VAT a wycena towaru

Niektórzy z przedsiębiorców korzystających z podmiotowego zwolnienia z VAT prędzej czy później przekraczają limit do niego uprawniający. Należy wówczas przeanalizować, jak utrata zwolnienia podmiotowego z VAT będzie wpływać na odliczenie podatku w okresie przekroczenia limitu i co się stanie z wartością towarów.

Odliczenie podatku VAT

W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą, a ponadto:

• korzystających ze zwolnienia podmiotowego z VAT albo

• będących czynnymi podatnikami VAT, stosujących proporcję VAT i dokonujących zakupów na działalność zwolnioną z VAT albo

• świadczących wyłącznie usługi zwolnione z VAT

- nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, prawo odliczenia naliczonego podatku VAT przysługuje bowiem podatnikowi wówczas, gdy:

• jest on czynnym podatnikiem VAT,

• towary lub usługi, które nabywa, przeznaczone są do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej VAT.

Należy pamiętać, że zwrotu podatku VAT nie otrzymają podatnicy, którzy nie są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT.

Podmiotowe zwolnienie z VAT

W myśl art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku VAT sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł, przy czym do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Do wartości limitu sprzedaży 200 000 zł nie wlicza się:

• odpłatnej sprzedaży środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,

• wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

• sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju,

• odpłatnej sprzedaży towarów lub usług zwolnionych z VAT poza:

• transakcjami związanymi z nieruchomościami,

• usługami ubezpieczeniowymi,

• usługami łącznie z pośrednictwem, dotyczących walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną,

• usługami zarządzania funduszami oraz portfelami inwestycyjnymi, ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi, otwartymi funduszami emerytalnymi, pracowniczymi programami emerytalnymi, funduszami rozliczeniowymi,

• usługami udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługami pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę,

• usługami w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługami pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę,

• usługami w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługami pośrednictwa w świadczeniu tych usług,

• usługami, w tym także usługami pośrednictwa (z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi), których przedmiotem są udziały w:

- spółkach,

- innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną,

• usługami, których przedmiotem są instrumenty finansowe, z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługami pośrednictwa w tym zakresie.

- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Należy przy tym pamiętać, że w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku działalność gospodarczą limit zwolnienia podmiotowego 200 000 zł ustala się proporcjonalnie do liczby dni pozostających do końca bieżącego roku.

Ponadto podatnik począwszy od dnia  gdy wystąpiła utrata podmiotowego zwolnienia z VAT (kwota limitu oznacza wartość sprzedaży netto) powinien niezwłocznie złożyć formularz VAT-R informujący o utracie statusu podatnika zwolnionego z VAT oraz rozpocząć prowadzenie rejestrów VAT i złożyć pierwszą deklarację VAT za miesiąc lub kwartał, w którym nastąpiło przekroczenie powyższego limitu.

Utrata zwolnienia podmiotowego z VAT przez podatnika, który nabył towary na sprzedaż zwolnioną

Przykład 1.

Pan Krzysztof prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, którą rozpoczął w maju 2016 r. Jego firma sprzedaje wyłącznie towary handlowe i nie świadczy żadnych usług. Działalność ta korzysta z podmiotowego zwolnienia z VAT, zatem nabywane towary lub usługi są przeznaczone na zwolnioną sprzedaż towarów. W niedługim czasie okazało się, że już 5 grudnia 2016 r. wartość sprzedaży firmy pana Krzysztofa przekroczyła kwotę 200 000 zł, co skutkowało utratą prawa do dotychczas posiadanego statusu podmiotu jako zwolnionego z VAT. 5 grudnia 2016 r. firma stała się czynnym podatnikiem VAT.

W tym momencie następuje zmiana przeznaczenia co do nabytych uprzednio towarów przeznaczonych na sprzedaż zwolnioną. Począwszy od 5 grudnia 2016 r. nabyte uprzednio towary zostają przeznaczone do czynności opodatkowanych (wyjątkiem byłaby sytuacja, w której dane towary korzystałyby z przedmiotowego zwolnienia z VAT, a więc nie status zwolniony z VAT podatnik, a status zwolnienia z VAT sprzedawanych towarów, a także uprzednio wymienione rodzaje sprzedaży niewchodzące w skład wartości limitu 200 000 zł).

Także od tego dnia nastąpiła zmiana prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Zatem podatnik będzie miał obowiązek rejestracji VAT oraz złożenia pierwszej deklaracji VAT za okres grudniowy.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 7 ustawy o VAT ma on także prawo do jednorazowej korekty podatku VAT za grudzień 2016 r. od nabytych uprzednio towarów wykorzystywanych do czynności zwolnionych z VAT, a wykorzystywanych do czynności opodatkowanych z uwagi na utratę podmiotowego zwolnienia z VAT.

Takie samo stanowisko przybrał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 25 września 2012 r. nr ITPP1/443-756/12/MN oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 8 lipca 2013 r. o sygn. IBPP1/443-299/13/ES.

Wartość spisu natury w przypadku utraty zwolnienia z VAT

Przykład 2.

Pan Karol prowadzi sprzedaż towarów handlowych oraz korzysta z podmiotowego zwolnienia z VAT. W czerwcu 2017 r. jego firma utraciła status podatnika podmiotowo zwolnionego z VAT z uwagi na przekroczenie kwoty wartości sprzedaży 200 000 zł, co skutkowało utratą prawa do dotychczas posiadanego statusu podmiotu jako zwolnionego z VAT. Pan Karol dokonał w rozliczeniu za czerwiec 2017 r. korekty w trybie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w związku ze zmianą przeznaczenia nabytych uprzednio towarów do wykonywania czynności wyłącznie opodatkowanych. Pan Karol zastanawia się natomiast, według jakiej wartości wycenić towar na koniec roku.

Warto przytoczyć w tym miejscu § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, który mówi, że podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania.

Jeżeli pan Karol w trybie korekty odliczył podatek VAT od towarów nabytych przed osiągnięciem statusu czynnego podatnika VAT, powinien dokonać wyceny towarów:

• na dzień utraty podmiotowego zwolnienia z VAT (w deklaracji VAT za czerwiec 2017 r. albo II kwartał 2017 r.) w kwocie netto,

• na koniec 2017 r. również w kwocie netto.

Ponadto w sytuacji, gdy podatek VAT zostaje odliczony w trybie korekty w związku z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, a uprzednio figurował on w kosztach uzyskania przychodów (z uwagi na ujmowanie w kosztach towarów w wartości brutto w czasie korzystania ze zwolnienia podmiotowego z VAT), to w momencie utraty podmiotowego zwolnienia z VAT (ujęty uprzednio podatek VAT w kosztach) nie będzie już stanowił kosztu uzyskania przychodów, a będzie podatkiem VAT do odliczenia, ale tylko w trybie korekty z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Zatem uwzględniając art. 14 ust. 2 pkt 7f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w rozliczeniu za czerwiec 2017 r. pan Karol powinien zwiększyć przychody o kwotę odliczonego podatku VAT od nabytych towarów (w okresie zwolnienia z VAT) według stanu na dzień w którym wystąpiła utrata zwolnienia podmiotowego z VAT, przychodem z działalności gospodarczej jest bowiem także kwota podatku VAT w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego VAT.