W przypadku najmu prywatnego nieruchomości objętej wspólnością małżeńską możliwe jest przyjęcie rozwiązania, zgodnie z którym całość przychodu z tego tytułu rozlicza wyłącznie jeden z małżonków. Pojawia się pytanie, czy takie zasady mogą zostać utrzymane po śmierci współmałżonka. Jak dokładnie, od strony podatkowej wygląda wynajem współwłasności po śmierci małżonka? Omawiamy!
Najem prywatny wspólnej nieruchomości
Zgodnie z art. 9a ust. 6 ustawy PIT przychody z tytułu tzw. najmu prywatnego są obligatoryjnie opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.
Jeżeli przedmiot najmu stanowi współwłasność małżeńską, to małżonkowie mogą złożyć na piśmie oświadczenie o opodatkowaniu całości przychodu przez jednego z nich.
Oświadczenie składa się właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymany został pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnięty został w grudniu roku podatkowego.
Wybór zasady opodatkowania całości przychodu przez jednego z małżonków obowiązuje przy dokonywaniu wpłat na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za cały dany rok podatkowy, chyba że w wyniku rozwodu albo orzeczenia przez sąd separacji nastąpił podział majątku wspólnego małżonków i przedmiot umowy przypadł temu z małżonków, na którym nie ciążył obowiązek dokonywania wpłat na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.
Złożone oświadczenie dotyczy również lat następnych, chyba że oświadczenie zostanie odwołane.
Wynajem współwłasności po śmierci małżonka a podatki
W związku z tak ukształtowanymi przepisami pojawia się pytanie, co w przypadku śmierci jednego z małżonków. Czy drugi z nich może nadal samodzielnie rozliczać przychody z najmu nieruchomości?
W tym zakresie w pierwszej kolejności trzeba sięgnąć do regulacji Kodeksu cywilnego (kc). Otóż w myśl art. 924 ww. ustawy spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 kc). Zatem spadkobierca nabywa spadek z chwilą śmierci spadkodawcy.
Podkreślenia przy tym wymaga, że stwierdzenie nabycia spadku przez sąd bądź notariusza ma charakter jedynie potwierdzający dziedziczenie, a nie je konstytuujący. Jak bowiem wskazaliśmy, do nabycia prawa własności masy spadkowej dochodzi w dniu otwarcia spadku.
Podkreślić należy, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej.
Kwestię sukcesji podatkowej reguluje przede wszystkim art. 97 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.
W myśl art. 97 § 2 ww. ustawy, jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.
Z powyższego wynika zatem, że:
- wszelkie zarówno prawa, jak i obowiązki majątkowe spadkodawcy spadkobiercy podatnika przejmują zawsze i bezwarunkowo;
- prawa o charakterze niemajątkowym przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (przy czym dotyczy to tylko uprawnień związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą).
Typowym przypadkiem jest sytuacja, w której spadkobiercą jest nie tylko małżonek, lecz także zstępni, np. dzieci spadkodawcy.
W związku z tym wskażmy, że jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, zastosowanie mają postanowienia art. 8 ust. 1 ustawy PIT. W myśl tego przepisu przychody ze wspólnej własności u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału).
Na powyższą problematykę zwrócił uwagę Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji z 5 listopada 2013 roku (nr ILPB1/415-937/13-2/AG), wskazując, że przychody z najmu po śmierci spadkodawcy każdy ze spadkobierców rozlicza proporcjonalnie do prawa udziału w spadku zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy PIT. To oznacza zatem, że każdy ze spadkobierców powinien rozliczać kwoty przychodów z najmu proporcjonalnie do przysługującego udziału spadkowego.
Przykład 1.
Małżonkowie wynajmowali nieruchomość objętą wspólnością małżeńską. Złożyli oświadczenie o opodatkowaniu przychodów z najmu wyłącznie przez żonę. 1 lipca żona zmarła, a jako spadkobiercy zostali powołani córka oraz mąż.
W jaki sposób powinni oni rozliczyć najem po śmierci jednego z małżonków?
W tym przypadku od dnia śmierci przychody z najmu powinny być rozliczane proporcjonalnie do nabytego udziału w spadku, czyli mąż powinien rozliczać 75% przychodu, natomiast córka – 25%.
W powyższym przykładzie nie jest zatem możliwe, aby mąż złożył po śmierci żony oświadczenie o opodatkowaniu przychodu z najmu wyłącznie przez niego. Po śmierci ustaje wspólność małżeńska, zatem nie jest możliwe złożenie takiego oświadczenia.
Po śmierci małżonka mamy do czynienia ze współwłasnością ułamkową.
Możliwość pobierania pożytków wyłącznie przez jednego współwłaściciela
Trzeba również wskazać, że warunkiem powstania obowiązku podatkowego w przypadku każdego współwłaściciela nie jest posiadanie udziału we własności lokalu, lecz prawo do pobierania pożytków z udziału w nieruchomości. Na skutek opisanego powyżej ukształtowania stosunków między współwłaścicielami lokalu mieszkalnego obowiązek podatkowy powstanie wyłącznie u wnioskodawcy jako u współwłaściciela uprawnionego do pobierania pożytków z jego wynajmu.
Umowa zawarta przez współwłaścicieli nie znosi współwłasności, powoduje jednak, że wnioskodawca ma pełny udział w przychodach, jakie rzecz przynosi, oraz w pełnym stopniu obciążają go koszty związane z jej utrzymaniem.
W konsekwencji możliwe i prawnie dopuszczalne jest, aby spadkobiercy zawarli wewnętrzną umowę organizacyjną, na mocy której pożytki będzie pobierał wyłącznie jeden ze współwłaścicieli ułamkowych. W takim wypadku tylko on będzie zobligowany do rozliczenia podatku, ponieważ będzie wyłącznym beneficjentem uzyskanego przychodu.
Zasadą jest zatem, że przychód podatnika będącego współwłaścicielem rzeczy określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Jeżeli jednak współwłaściciele zawarli umowę o pobieranie pożytków, to tylko ten współwłaściciel, który na mocy takiej umowy uprawniony jest do korzystania z rzeczy wspólnej, uzyskuje przychód z wynajęcia tego lokalu. Pozostali współwłaściciele niebędący stroną stosunku najmu nie uzyskują z tego tytułu żadnego przychodu.
W konsekwencji po śmierci małżonka spadkobiercy mogą zdecydować, że przychód z najmu będzie pobierać wyłącznie małżonek zmarłego. W takim przypadku małżonek ten będzie rozliczał całość uzyskanego przychodu, przy czym podkreślmy, że w tym zakresie nie jest składane żadne oświadczenie do US o zawarciu takiej wewnętrznej umowy pomiędzy spadkobiercami.
W przypadku kontynuowania wynajmu po śmierci współmałżonka należy mieć na uwadze, że współwłasność łączna małżonków ustaje i przekształca się we współwłasność ułamkową spadkobierców. To z kolei determinuje konieczność rozliczenia przychodu z wynajmu proporcjonalnie do udziału w nieruchomości wspólnej.
