Przedsiębiorcy, którzy zamknęli działalność gospodarczą mogą chcieć kontynuować świadczenie swoich usług w ramach umowy zlecenie. W dzisiejszym artykule postaramy się odpowiedzieć na pytanie, czy dozwolona jest umowa zlecenie po zakończeniu działalności gospodarczej. Problematykę omówimy na podstawie przepisów ustawy o PIT.
Odrębne źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych
Katalog źródeł przychodów został określony w art. 10 ust.1 ustawy o PIT. Wymieniono w nim m.in.:
- działalność wykonywaną osobiście,
- pozarolniczą działalność gospodarczą.
Jak stanowi art. 13 pkt 8 ustawy o PIT, za działalność wykonywaną osobiście uznaje się przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
- osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
- właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,
- przedsiębiorstwa w spadku
– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.
Z powyższego wynika zatem, że działalność gospodarcza i umowa zlecenie stanowią 2 odrębne źródła przychodów w podatku PIT. Jednocześnie należy zaznaczyć, że możliwe jest zawarcie umowy zlecenia pomiędzy przedsiębiorcami. W takim jednak przypadku będziemy mieli do czynienia z przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Przy czym, jak wskazał Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z 2 marca 2015 roku (III Aua 563/14), o tym, czy dana umowa cywilnoprawna została zawarta i była wykonywana w ramach działalności gospodarczej, czy też poza nią, świadczą okoliczności konkretnego przypadku, przede wszystkim treść umowy oraz wola stron nawiązania i pozostawania w określonym stosunku prawnym. Dla przyjęcia, że mamy do czynienia z zawarciem i realizowaniem umowy w ramach zarejestrowanej działalności, nie wystarczy samo formalne wykazanie, że podmiot zarejestrował formalnie działalność gospodarczą o zakresie odpowiadającym rodzajowi realizowanych usług.
W kontekście przepisów podatkowych wskażmy również, że zgodnie z art. 199a Ordynacji podatkowej organ podatkowy, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.
Suma powyższych wyjaśnień prowadzi zatem do wniosku, że samo określenie wzajemnego stosunku prawnego jako umowy zlecenia nie przesądza w całości o tym, że mamy do czynienia z działalnością wykonywaną osobiście. Możliwe jest bowiem, że zawarta umowa zlecenia zostanie na gruncie podatku PIT zakwalifikowana jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Kryteria kwalifikujące przychód do pozarolniczej działalności gospodarczej
Ustawa o PIT określa warunki, w jakich dany przychód będzie zaliczany do źródła pozarolniczej działalności gospodarczej.
Przede wszystkim wskażmy, że zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:
- wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
- polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
- polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
Wskazana definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nieokazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń.
Dodatkowo zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o PIT za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
- odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
- są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
- wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.
Jak wynika z literalnej treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, niespełnienie któregokolwiek z warunków wymienionych w tym przepisie oznacza, że wykonywane czynności mogą być klasyfikowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym jako pozarolnicza działalność gospodarcza.
Umowa zlecenie po zakończeniu działalności gospodarczej
Definicja działalności gospodarczej dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych pozwala na wyróżnienie 2 grup przesłanek (cech) aktywności zarobkowej podatnika, których zaistnienie należy każdorazowo badać, dokonując oceny charakteru prowadzonej przez niego działalności. Są to po pierwsze, przesłanki pozytywne, wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT oraz po drugie, przesłanki negatywne (wyrok WSA w Bydgoszczy z 14 lutego 2018 roku, I SA/Bd 2059/17).
Powyższe trzeba również przenieść na grunt omawianego przez nas problemu. Wymaga zaznaczenia, że determinujące nie jest wykonywanie tożsamych usług (czynności) po zakończeniu działalności gospodarczej, ale to, w jakich okolicznościach odbywa się takie świadczenie.
Jeżeli przedsiębiorca zlikwiduje działalność gospodarczą i zawrze umowę zlecenia z byłym kontrahentem, jednak ryzyko gospodarcze będzie ponosić zleceniodawca, który również będzie ponosił odpowiedzialność za rezultat usług wobec osób trzecich, a usługi będą świadczone w miejscu i czasie określonym przez zlecającego czynności, to nie mamy do czynienia w takim przypadku z pozarolniczą działalnością gospodarczą z uwagi na negatywne przesłanki określone w art. 5b ust. 1 ustawy o PIT.
Mając powyższe na uwadze, należy pamiętać, że kryteria działalności gospodarczej opierają się na obiektywnych przesłankach materialnych. Samo formalnie zamknięcie firmy nie oznacza, że uzyskiwane przychody nie będą mogły zostać zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej. Kluczowe jest bowiem dokonanie oceny na podstawie warunków określonych w ustawie o PIT.
