Podstawowym obowiązkiem płatnika jest pobór zaliczek na podatek od wynagrodzenia wypłacanego podatnikowi. W tym zakresie przepisy podatkowe wskazują, iż musi być zachowana należyta staranność przy poborze zaliczki na podatek, a naruszenie tego obowiązku może skutkować odpowiedzialnością po stronie płatnika.
Obowiązki płatnika w związku z wypłatą wynagrodzenia nierezydentom
Nasze rozważania na temat prawnopodatkowej sytuacji płatnika będziemy analizować w kontekście sytuacji, w której nierezydent osiąga na terenie Polski przychody z tytułu umowy zlecenia. Przypomnijmy zatem pokrótce, że nierezydenci podlegają opodatkowaniu w RP tylko od przychodów/dochodów osiągniętych na terenie Polski. Jak precyzuje art. 3 ust. 2b pkt 2 ustawy o PIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów uważa się w szczególności dochody (przychody) z działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia. W ramach przychodów z działalności wykonywanej osobiście ustawa wymienia przychody z umowy zlecenia (art. 13 pkt 8 ustawy o PIT).
Dalej musimy zaznaczyć, że zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów przychodów z działalności wykonywanej osobiście pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu. Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o PIT to zleceniodawca z Polski pełni funkcję płatnika. Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (art. 8 Ordynacji podatkowej).
Jednocześnie jednak art. 29 ust. 2 ustawy o PIT podaje, że przepisy dotyczące poboru podatku u źródła stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.
Tytułem przykładu wskażmy, że w myśl art. 14 polsko-ukraińskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, dochody mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane tej stałej placówce.
Określenie „wolny zawód” obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów oraz dentystów i księgowych.
Przykład 1.
Przedsiębiorca z Polski zatrudnił na umowę zlecenie obywatela Ukrainy. Zleceniobiorca przedstawił ukraiński certyfikat rezydencji podatkowej. Jakie obowiązki spoczywają na polskim zleceniodawcy?
Polski przedsiębiorca nie jest zobowiązany do pobrania podatku u źródła w Polsce, ponieważ nierezydent przedstawił zagraniczny certyfikat rezydencji podatkowej, co oznacza, że zgodnie z art. 14 polsko-ukraińskiej umowy uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu wyłącznie w kraju rezydencji – Ukrainie. Gdyby zleceniobiorca nie przedstawił ukraińskiego certyfikatu podatkowego, polski przedsiębiorca powinien pobrać 20% podatek u źródła.
Należyta staranność przy poborze zaliczki na podatek
Do problematyki należytej staranności w kontekście obowiązków płatnika odnosi się art. 41 ust. 4aa ustawy o PIT. Przepis ten podaje, że przy weryfikacji warunków zastosowania obniżonej stawki podatku albo zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów prawa podatkowego, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązanie płatnika z podatnikiem.
Aktualne brzmienie art. 41 ust. 4aa ww. ustawy wyraźnie stanowi, że obowiązek płatnika przy wypłacie należności określonych w art. 29 tej ustawy z zastosowaniem preferencji podatkowych sprowadza się nie tylko do „uzyskania” od podatnika certyfikatu rezydencji, ale także weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności lub zastosowania preferencyjnej stawki. Podkreślenia wymaga, że weryfikacja ta musi być dokonana z zachowaniem należytej staranności.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 23 lipca 2020 roku (nr 0113-KDIPT2-3.4011.401.2020.1.IR), w każdym przypadku stosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne będzie weryfikowanie statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazywanie, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem.
Jak wynika z treści art. 5a pkt 33d ustawy o PIT, rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:
- otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części;
- nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi.
Dalej wskażmy, że zgodnie z art. 30 Ordynacji podatkowej płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność nienależytego wykonania obowiązków przez płatnika, to organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku.
Przykład 2.
Zleceniodawca z Polski zatrudnił na umowę zlecenie nierezydenta z Ukrainy, który miał za zadanie przeprowadzić audyt dokumentacji technicznej. Zleceniobiorca przedstawił certyfikat rezydencji podatkowej, w związku z czym polski przedsiębiorca nie pobierał podatku. W toku wykonywania zlecenia okazało się, że zleceniobiorca nie ma żadnej wiedzy ani wykształcenia w zakresie badania takiej dokumentacji. Zleceniobiorca wszystkie instrukcje oraz polecenia otrzymywał od swojego znajomego mieszkającego na Seszelach, któremu przesyłał otrzymane wynagrodzenie. Jakie są konsekwencje takiej sytuacji dla polskiego przedsiębiorcy?
Polski podatnik może zostać obciążony odpowiedzialnością z uwagi na brak zachowania należytej staranności w zakresie braku weryfikacji, kto jest rzeczywistym odbiorcą należności. Polski podatnik powinien zweryfikować, czy zleceniobiorca ma wiedzę i umiejętności w zakresie zleconych usług. W konsekwencji – z uwagi na fakt, że rzeczywistym odbiorcą jest rezydent Republiki Seszeli, z którą nie ma umowy międzynarodowej – płatnik powinien pobrać 20% podatek.
Przechodząc do podsumowania, należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost wskazują na konieczność zachowania przez płatnika należytej staranności przy ustalaniu obowiązku poboru podatku u źródła. Wskażmy też, że analogiczny obowiązek został ustanowiony w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.
