Wystawienie faktur zaliczkowych przed faktycznym otrzymaniem zaliczki może wydawać się dość ryzykowne ze względu na obowiązek zapłaty podatku nawet w sytuacji, gdy kontrahent będzie zalegał z płatnością i nie dokona jej w ustalonym terminie. Dodatkowo wystawienie takiej faktury przy braku zaliczki może grozić negatywnymi skutkami w związku z uznaniem takiej faktury za pustą. Czy faktura wystawiona przed otrzymaniem zaliczki niesie za sobą ryzyko dla wystawcy?
Obowiązek podatkowy przy fakturach zaliczkowych
Zgodnie z zasadą ogólną, o której mowa w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jednak na mocy art. 19a ust. 8 ustawy o VAT w sytuacji, w której podatnik otrzyma zapłatę lub jej część (w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek) przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi, obowiązek podatkowy powstaje tylko w odniesieniu do tej kwoty, z chwilą jej otrzymania.
Oznacza to, że przyjęcie zapłaty za daną usługę lub towar przed dokonaniem faktycznej sprzedaży powoduje konsekwencje na gruncie podatku VAT w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Podatnik ma obowiązek wystawienia faktury zaliczkowej, która zawiera wymagane dane, o których mowa w art. 106f ust. 1 i na jej podstawie wykazania zaliczki na deklaracji VAT i zapłaty podatku za okres, w którym otrzymał zaliczkę.
Terminy wystawiania faktur
Terminy wystawiania faktury jednoznacznie wskazują przepisy ustawy o VAT. Na mocy art. 106i ust. 1 fakturę należy wystawić nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę. Co więcej, jeśli przed dostawą towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość, lub część zapłaty, fakturę należy wystawić nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy. Zgodnie z art. 106i ust. 7 istnieje również możliwość wystawienia faktury na 60 dni przed dostawą towaru, wykonaniem usługi bądź otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.
W związku z powyższym sprzedawca powinien wystawić fakturę najpóźniej do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dostarczył towar lub wykonał usługę, jednak nie wcześniej niż na 60 dni przed. Jeśli przed dostawą towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość, lub część zapłaty, wówczas powinien on wystawić fakturę zaliczkową odnoszącą się wyłącznie do kwoty otrzymanej zaliczki, mając na uwadze powyższe terminy.
Faktura wystawiona przed otrzymaniem zaliczki a konsekwencje jej wystawienia
W praktyce zdarzają się sytuacje, w których sprzedawca korzysta z prawa do wystawienia faktury zaliczkowej na 60 dni przed faktycznym otrzymaniem zapłaty, ale nabywca faktycznie nie dokona zapłaty w wyznaczonym terminie. Samo wystawienie faktury zaliczkowej nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, a co za tym idzie, nie wykazuje się jej w JPK_V7, gdyż obowiązek podatkowy z tytułu faktury zaliczkowej powstaje w chwili otrzymania zapłaty. W przypadku, gdy sprzedawca nie otrzyma zapłaty, taka faktura może zostać uznana za „pustą”. Takie stanowisko potwierdza m.in. interpretacja indywidualna z 7 września 2018 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.337.2018.2.TKU wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:
„Do tak wystawionej faktury może (aczkolwiek nie musi) znaleźć zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.
W sytuacji bowiem, gdy faktura została wystawiona wcześniej niż 30 dni (od 2022 roku 60 dni), przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, lub przed otrzymaniem całości lub części zapłaty i została wprowadzona do obrotu prawnego przez przekazanie jej kontrahentowi, wówczas należy ją uznać jako wystawioną niezgodnie z ww. art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy, gdyż podatnik nie otrzymał tej zaliczki w terminie 30 dni (od 2022 roku 60 dni) od daty wystawienia faktury pierwotnej. W takim przypadku istnieje możliwość wystawienia faktury korygującej stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, który obliguje podatnika do wystawienia faktury korygującej w sytuacji stwierdzenia pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury”.
W takiej sytuacji rozwiązaniem, które pozwoli na uniknięcie negatywnych konsekwencji związanych z wystawieniem „pustej” faktury, jest wystawienie faktury korygującej. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Biorąc pod uwagę ten przepis, można rozumieć, że podatnik, który wystawi fakturę zaliczkową oraz nie otrzyma płatności w terminie 30 dni (od 2022 roku 60 dni), będzie miał obowiązek wykazania i zapłaty podatku VAT z tytułu tej faktury, mimo że faktycznie tej zaliczki nie otrzymał.
Konsekwencje mogą wystąpić również po stronie nabywcy. Jak stanowi art. 86 ust. 10, nabywca ma prawo do odliczenia VAT w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Z racji tego, że faktura zaliczkowa powoduje obowiązek podatkowy na gruncie podatku VAT, istnieje ryzyko, że nabywca bezpodstawnie odliczy podatek VAT z takiej faktury, co będzie nieprawidłowe, gdyż faktycznie nie powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy, przez co faktura dokumentuje nieprawdziwe zdarzenie.
Faktura wystawiona przed otrzymaniem zaliczki – stanowisko WSA
Kwestie przedwcześnie wystawionej faktury zaliczkowej to kwestie sporne i są różnie interpretowane przez organy podatkowe. Były one również niejednokrotnie przedmiotem orzeczeń TSUE oraz sądów administracyjnych, które przemawiały na korzyść podatników.
Po raz kolejny na korzyść podatników wydany został wyrok sądu administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 1130/18, który potwierdził, że wystawienie faktury zaliczkowej w sytuacji nieotrzymania zapłaty w terminie 30 dni (do grudnia 2021, a od stycznia 2022 w terminie 60 dni) od daty jej wystawienia nie skutkuje uznaniem takiej faktury za pustą.
„W przypadku faktur zaliczkowych obowiązek podatkowy powstaje w dacie otrzymania płatności, a nie z chwilą wystawienia takiej faktury. Obowiązek podatkowy jest więc związany z otrzymaniem zaliczki i jest niezależny od wystawienia faktury. Jak wskazał WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 932/07, faktura z żądaniem zapłaty zaliczki (wystawiona przed otrzymaniem zaliczki) daje prawo podatnikowi, dla którego została wystawiona, do odliczenia podatku naliczonego, ale nie w momencie jej otrzymania, lecz w momencie dokonania zapłaty zaliczki. Tak więc podatnik, który otrzymał taką fakturę, może dokonać odliczenia wynikającego z niej podatku w rozliczaniu za miesiąc uiszczenia takiej zaliczki. W rezultacie, podatek wykazany na fakturze wystawionej przed otrzymaniem zaliczki ma charakter niejako prawa zawieszonego – jego realizacja może nastąpić w okresach rozliczeniowych, w których dokonywane były płatności (tak też NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1079/09). [...]
Skoro w okolicznościach nakreślonych we wniosku faktura zaliczkowa odnosi się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które podlegają opodatkowaniu, to samo jej wystawienie w sposób niezgodny z przepisami (przedwcześnie) nie rodzi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Takiej przedwcześnie wystawionej faktury nie można więc uznać za „pustą”, to jest oderwaną od realnych zdarzeń gospodarczych, przy której obowiązek zapłaty podatku wiąże się z samym tylko faktem wystawienia faktury. [...]
Organ interpretacyjny związany wyrażonym w tym zakresie zapatrywaniem tut. Sądu będzie zmuszony zweryfikować także swoje stanowisko co do ewentualnej korekty, bowiem możliwość wystawienia faktury korygującej, zerującej transakcję, zachodzi tylko wtedy, gdy faktura została wprowadzona do obrotu, pomimo że w rzeczywistości nie istniała podstawa do jej wystawienia”.
Biorąc pod uwagę powyższy wyrok, przedwczesne wystawienie faktury zaliczkowej nie skutkuje obowiązkiem wykazania, a co za tym idzie, zapłaty podatku VAT z tytułu faktury w deklaracji VAT za okres wystawienia faktury. Jest tak ponieważ w tym okresie nie powstał obowiązek podatkowy. Po stronie nabywcy możliwość odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu takiej faktury nie powstanie zatem w okresie otrzymania faktury, tylko za okres faktycznego uiszczenia zaliczki. Wystawienie faktury korygującej, zdaniem sądu, jest zasadne wyłącznie, jeśli istnieje podstawa do jej wystawienia, czyli np. w sytuacji, gdy nabywca zrezygnuje z zapłaty zaliczki. Samo opóźnienie w płatności według powyższego stanowiska nie jest podstawą do korekty.
Mając na względzie sprzeczne stanowiska organów podatkowych oraz orzecznictwa sądowego, należy zachować ostrożność w kwestii przedwczesnego wystawiania faktur zaliczkowych. Rozwiązaniem w tej sytuacji może być wystawienie faktury pro forma w celu uzyskania zapłaty zaliczki, która nie stanowi dowodu księgowego i nie wywołuje konsekwencji podatkowych. Zapłata zaliczki przez nabywcę może odbyć się na podstawie samej umowy zawartej między stronami transakcji. Z pewnością pozwoli to na uniknięcie ewentualnych problemów lub sankcji ze strony organów podatkowych.
