Jedną z form nabycia tytułu własności nieruchomości jest umowa dożywocia. W związku z tym zastanowimy się, w jaki sposób przebiega rozliczenie podatku, jeśli ma miejsce sprzedaż nieruchomości nabytej w drodze umowy dożywocia oraz jak ustalić w związku ze sprzedażą koszty podatkowe.
Umowa dożywocia w świetle prawa cywilnego
Zgodnie z art. 910 § 1 Kodeksu cywilnego przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje z jednoczesnym obciążeniem nieruchomości prawem dożywocia. Do takiego obciążenia stosuje się odpowiednio przepisy o prawach rzeczowych ograniczonych.
Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje bowiem określone świadczenia służące zaspokojeniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy jest przeniesienie własności nieruchomości w zamian za zapewnienie zbywcy dożywotniego utrzymania.
Umowa dożywocia ma więc charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji jest czynnością o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości, nawet jeśli nie następuje przepływ środków pieniężnych. Ustawa nie ogranicza przy tym możliwości przeniesienia własności nieruchomości w zamian za ustanowienie praw dożywocia tylko do nieruchomości gruntowych. Możliwe zatem jest ustanowienie dożywocia na nieruchomości budynkowej lub lokalowej.
Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości.
Nabywca nieruchomości, który staje się jej właścicielem z mocy umowy dożywocia, nie jest ograniczony mimo zobowiązań, jakie na siebie przyjął wobec dożywotnika, w rozporządzaniu nabytą nieruchomością. Może on zarówno dokonywać wszelkiego rodzaju obciążeń tej nieruchomości prawami rzeczowymi ograniczonymi, jak i zbyć tę nieruchomość osobie trzeciej.
Rozliczenie podatku od sprzedaży nieruchomości
Reguła ogólna wyrażona w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT podaje, że opodatkowaniu podlega odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli zostało dokonane w ciągu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie.
Pojęcie „nabycia” trzeba rozumieć w sposób szeroki – jest to każdy przypadek uzyskania tytułu własności do nieruchomości, a więc również umowa dożywocia.
Zgodnie z art. 30e ustawy o PIT od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.
Z powyższych regulacji wynika, że podstawą opodatkowania jest dochód stanowiący różnice pomiędzy przychodem, a kosztem podatkowym. Przy czym koszt określa się wyłącznie na podstawie art. 22 ust. 6c ustawy o PIT (ust. 6d ustawy nie dotyczy umowy dożywocia).
Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.
Sprzedaż nieruchomości nabytej w drodze umowy dożywocia a ustalenie kosztów podatkowych
Zgodnie z prawem cywilnym umowa dożywocia ma charakter umowy odpłatnej. Pojawia się w związku z tym wątpliwość, w jaki sposób należy ustalić koszt nabycia, który następnie będzie mógł zostać uwzględniony w rozliczeniu dochodu od sprzedaży nieruchomości.
W tym zakresie warto odnieść się do wydawanych interpretacji indywidualnych.
Jak podaje Dyrektor KIS w piśmie z 4 czerwca 2020 roku (nr 0114-KDIP3-2.4011.216.2020.2.JK2), koszt odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze umowy dożywocia należy ustalać na podstawie art. 22 ust. 6c ustawy o PIT. Przepis ten stanowi o udokumentowanych kosztach nabycia oraz poniesionych nakładach. Chodzi zatem o wydatki, jakie podatnik poniósł na zawarcie umowy dożywocia. Nie ma przepisu, który pozwalałby ująć wartość rynkową nieruchomości nabytej w drodze dożywocia jako koszt. W konsekwencji podatnik może ująć w kosztach sprzedaży wartość zapłaconego podatku PCC, a nie wartość rynkową nieruchomości.
Analogicznie Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji z 8 lipca 2015 roku (nr IPPB4/4511-519/15-4/MS1) podkreślił, że do kosztów uzyskania przychodu w przypadku umowy o dożywocie, która jest umową odpłatną, można zaliczyć wydatki, jakie nabywca ponosił na rzecz dożywotnika do czasu zbycia nieruchomości. Chodzi zatem o faktyczny wydatek, który musiał ponieść nabywca nieruchomości, a nie o rynkową wartość nieruchomości, jaką strony ustaliły w akcie notarialnym. Żadne przepisy dotyczące odpłatnego zbywania nieruchomości nie zezwalają na odliczenie od przychodu jako kosztu jego uzyskania wartości rynkowej.
Kosztem powinny być wydatki rzeczywiście poniesione, a nie szacowane. Stąd ich konieczność dokumentowania. Sama wartość nieruchomości bynajmniej nie musi odpowiadać w rzeczywistości wartości świadczeń, jakie nabywca ponosił na rzecz dożywotnika. Odliczanie zaś kosztów nabycia, które nigdy poniesione nie były, jest wbrew istocie instytucji kosztów uzyskania przychodu.
To zatem oznacza, że kosztem nabycia będą faktycznie poniesione i udokumentowane wydatki na rzecz dożywotnika. Dopiero różnica między przychodem ze zbycia a tymi wydatkami będzie stanowić podstawę opodatkowania.
W konsekwencji należy podkreślić, że sprzedawca nie może za koszt podatkowy uznać rynkowej wartości nieruchomości.
Wartość rynkowa nie jest ceną zbycia nieruchomości, a więc co oczywiste – nie może być również traktowana przez nabywcę jako cena jej nabycia. Kosztem nabycia mogą być więc jedynie wydatki udokumentowane i policzalne w chwili zbycia nieruchomości nabytej w drodze umowy dożywocia.
Przykład 1.
Osoba fizyczna 30 marca 2020 roku zawarła umowę dożywocia ze swoją ciotką. Wartość rynkowa nieruchomości została określona na poziomie 200 000 zł. Po 2 miesiącach ciotka zmarła. Podatnik 1 lipca 2021 roku dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości za 250 000 zł. To oznacza, że powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku PIT. W tym przypadku podatnik jako koszt podatkowy nie zalicza wartości rynkowej nieruchomości z dnia zawarcia umowy dożywocia. Kosztem mogą być jedynie faktycznie poniesione wydatki (np. zapłacony podatek PCC od umowy dożywocia).
Podsumowując, należy przede wszystkim podkreślić, że przepisy nie pozwalają uznać za koszt podatkowy wartości rynkowej nieruchomości. Takie stanowisko jest sprzeczne z ogólną koncepcją kosztu podatkowego, poprzez który rozumie się wydatek faktycznie poniesiony.
