Zamiana udziałów w spółce – kiedy jest neutralna podatkowo?

Zamiana udziałów w spółce z o.o. to proces, który może być neutralny podatkowo, ale w określonych sytuacjach rodzi obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Zrozumienie przepisów jest kluczowe, aby uniknąć negatywnych konsekwencji. W artykule wyjaśniamy, kiedy zamiana udziałów w spółce nie generuje podatku, a kiedy należy go rozliczyć.

Zamiana udziałów w spółce z o.o. jako czynność neutralna podatkowo

Na początku wskażmy, że stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze, w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W konsekwencji, jeżeli aport wniesiony do spółki w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Szczególnym przypadkiem aportu jest wniesienie do spółki A wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych w spółce B. Taki przypadek może być neutralny podatkowo czy niegenerujący przychodu z kapitału pieniężnego.

Stosownie bowiem do treści art. 24 ust. 8a ustawy PIT, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2. spółka nabywająca posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa liczbę udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z powołanego przepisu wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przepis ten znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Trzeba podkreślić, że transakcja zamiany udziałów będzie neutralna, jeżeli zostaną spełnione określone w ustawie warunki. Otóż w myśl art. 24 ust. 8b ustawy PIT przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego;
2. wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej;
3. wnoszone przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów;
4. wartość nabywanych przez wspólnika udziałów (akcji) przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość wnoszonych przez tego wspólnika udziałów (akcji), jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów.

Ponadto warto też odnotować, że stosownie do treści art. 24 ust. 19 ustawy PIT – art. 24 ust. 8a nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 12 stycznia 2024 roku (nr 0114-KDIP3-1.4011.946.2023.2.EC), transakcja, w ramach której osoba fizyczna dokona wniesienia do spółki nabywającej wkładu niepieniężnego w postaci własności udziałów spółki nabywanej uprawniających do bezwzględnej większości głosów na walnym zgromadzeniu spółki nabywanej, w zamian za objęcie nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki nabywającej – spełni wszystkie warunki wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a i 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, w wyniku dokonania ww. transakcji w stosunku do osoby fizycznej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zamiana udziałów w spółce generująca obowiązek podatkowy

Jak wskazaliśmy na wstępie, może również wystąpić sytuacja, w której wymiana udziałów będzie generować konieczność zapłaty podatku PIT. Otóż zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7b ww. ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, o której mowa w ust. 8a, wraz z zapłatą w gotówce w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (akcji), ustalona na dzień wymiany udziałów.

Wartość podatkowa udziałów (akcji) to przyjęta przez podatnika wartość kosztów objęcia lub nabycia udziałów (akcji), która pozostaje w rachunku podatkowym podatnika do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Wartość podatkowa jest pochodną sposobu objęcia lub nabycia udziałów (akcji). Nie jest tożsama z ich aktualną wartością rynkową czy bilansową.

Przykład 1.

Pan Karol kupił udziały za 50 000 zł. Aktualnie są one warte 100 000 zł. Zamierza wymienić posiadane udziały, w taki sposób, że wniesie je do innej spółki, która w zamian za to przekaże jej swoje udziały. Wartość nowych udziałów to 110 000 zł. Nie są spełnione warunki określone w art. 24 ust. 8b ustawy PIT. W jaki sposób ustalić dochód do opodatkowania?

Jeżeli na dzień wymiany wartość rynkowa udziałów otrzymanych wynosi 110 000 zł, zaś wartość rynkowa udziałów „oddawanych” to 100 000 zł, to dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest jedynie różnica, czyli 10 000 zł.

Zgodnie z art. 41 ust. 4c ustawy PIT spółka nabywająca udziały (akcje) w drodze wymiany, spółka przejmująca, spółka nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik pobierać 19-procentowy zryczałtowany podatek dochodowy (o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4) od dochodu określonego odpowiednio w art. 24 ust. 5 pkt 7–8.

Reasumując powyższe, należy wskazać, że wymiana udziałów w spółce może wywoływać różne skutki podatkowe. Obowiązujące przepisy ustawy PIT wskazują, że możliwy jest przypadek, w którym taka wymiana będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo. W innym przypadku konieczne będzie potrącenie podatku w wysokości 19%.