Wiele osób będących przedsiębiorcami i osób fizycznych będących jedynie wspólnikami zawiera różnego rodzaju umowy pożyczki na finansowanie bieżących albo przyszłych wydatków. Czasem okoliczności spłaty ulegają zmianie wobec nieoczekiwanych następstw zdarzeń. Strony umowy pożyczki wyrażają zgodę aby zaszła konwersja pożyczki na dywidendę. Czy to oznacza powstanie przychodu podatkowego? A może umowa pożyczki będzie rodzić obowiązki podatkowe? W jaki sposób podejść do tego zagadnienia?
Czym jest umowa pożyczki?
Pożyczka to przekazanie środków pieniężnych albo rzeczy osobie fizycznej, prawnej lub osobie nieposiadającej osobowości prawnej na określony z góry czas, po którego upłynięciu osoba ta zobowiązuje się do zwrotu pożyczonych środków pieniężnych albo rzeczy.
Instytucja pożyczki została uregulowana w art. 720 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny. Przepis ten mówi, że przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.
Należy dodać, że jeżeli wartość umowy pożyczki jest większa niż 1000 zł, wówczas przepisy Kodeksu cywilnego nakładają obowiązek formy pisemnej takiej umowy. W innym przypadku może ona zachować formę ustną. Niemniej dla celów dowodowych zdecydowanie lepiej jest, aby dla każdej umowy pożyczki została zachowana forma pisemna.
Otrzymanie pożyczki a przychód podatkowy
Wielu przedsiębiorców lub też osób niebędących przedsiębiorcami zastanawia się, czy będąc pożyczkobiorcą, osiągną jakikolwiek przychód wobec otrzymania kwoty pożyczki.
Stosownie do art. 11 ust. 1 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej ustawą o PIT) przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Wobec tego po stronie biorącego pożyczkę musi faktycznie wystąpić przysporzenie, aby można było mówić o powstaniu przychodu polegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Na mocy art. 14 ust 3 ustawy o PIT do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym PIT nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.
Jeżeli więc pożyczkobiorca otrzyma na określony czas określoną ilość pieniędzy lub rzeczy, następnie dokona spłaty (odda) tej samej ilość pieniędzy (z oprocentowaniem, jeżeli dotyczy) lub rzeczy tego samego gatunku, to nie można mówić o przysporzeniu majątkowym po stronie pożyczkobiorcy.
Skoro tak, to nie powstanie przychód do opodatkowania po stronie biorącego pożyczkę.
Warto w tym miejscu przytoczyć fragment orzeczenia wydanego przez WSA w Łodzi z 13 listopada 2007 roku (sygn. akt I SA/Łd 877/07), w który to czytamy: „[…] Przyjęcie innego rozumienia tego pojęcia (»zwrotu innego wydatku niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów« – przyp. organu) prowadziłoby do niedopuszczalnych konsekwencji. Wówczas bowiem to podmiot dokonujący przysporzenia na rzecz podatnika decydowałby, jak należy je zaklasyfikować. Innymi słowy – od woli podmiotu dokonującego wpłaty uzależnione byłoby, czy wpłata zostałaby zaliczona do przychodu, czy też nie. Do takich zaś następstw prowadzi w istocie przyjęte przez stronę skarżącą założenie, że nie ma znaczenia podstawa prawna zwrotu wydatku, a decydujące znaczenia ma sam fakt zwrotu tego wydatku […]”.
Powyższe potwierdzają też orzeczenia NSA, m.in. z: :
- 15 maja 2019 roku o sygn. akt II FSK 1692/17,
- 11 marca 2020 roku o sygn. akt II FSK 829/18,
- 14 października 2021 roku o sygn. akt II FSK 240/19,
- 18 maja 2022 roku o sygn. II FSK 2467/19.
Opodatkowanie dywidendy
Spółki kapitałowe po zakończeniu roku obrotowego są zobowiązane do ustalenia i podziału uzyskanego wyniku finansowego.
Podziału osiągniętego zysku dokonuje zgromadzenie wspólników na mocy podejmowanej uchwały o podziale zysku. Dokonywany on jest, a następnie wypłacany, między uprawnionych udziałowców. Udziałowiec otrzymuje część zysku w proporcji do posiadanych udziałów (podział ten może być jednak inny).
Spółka kapitałowa jako podmiot wypłacający zysk (dywidendę) potrąca z niej przed wypłatą zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19% dywidendy brutto. Po potrąceniu dokonuje wypłaty dywidendy (netto) na konta udziałowców. Opodatkowanie dywidendy następuje w dniu (miesiącu) jej faktycznej wypłaty dla udziałowca.
Bez znaczenia pozostaje kwestia podjęcia uchwały o podziale zysku czy też tego, za jaki okres jest to wynik finansowy.
Konwersja pożyczki na dywidendę
Wspólnicy będący udziałowcami w spółkach kapitałowych, otrzymując od nich pożyczkę, na tym etapie nie mają wiedzy, że w którymś momencie dojdzie do konwersji pożyczki na inną formę pozyskania środków pieniężnych.
Według słownika języka polskiego PWN konwersja to m.in.:
- przekształcenie (przemiana) postaci czegoś,
- zmiana dotychczasowych warunków pożyczki.
Konwersja pożyczki na dywidendę będzie oznaczać zmianę formy pozostałej do spłaty kwoty pożyczki w postać dywidendy.
Niezwykle ważne jest to, że do momentu konwersji pożyczki (do momentu, kiedy obowiązuje umowa pożyczki) u pożyczkobiorcy, jak już wyżej wskazano, nie powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym PIT.
Dopiero w momencie, kiedy następuje konwersja pożyczki na dywidendę, to wtedy ma miejsce zmiana postaci (formy) otrzymywanych w tym wypadku środków pieniężnych. Dzień (moment) konwersji to dzień przekształcenia formy dysponowania kapitałem w postaci pożyczki w formę dywidendy.
Dla przypomnienia – przychód z kapitałów pieniężnych to m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Opodatkowanie dywidendy zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% ma miejsce wobec wypłaty dywidend (jeszcze przed ich wypłatą).
Należy podkreślić, że dzień konwersji pożyczki na dywidendę będzie dniem, w którym pożyczka udzielona udziałowcowi zmieni swoją formę na dywidendę.
Przykład 1.
Spółka z o.o. udzieliła w roku 2023 pożyczki udziałowcowi. Środki pieniężne stanowiące kwotę z umowy pożyczki zostały przekazane udziałowcowi jeszcze w tym samym roku. W marcu 2024 roku po sporządzeniu sprawozdania finansowego strony uznały, że chcą dokonać konwersji pożyczki otrzymanej przez udziałowca na dywidendę. Kiedy spółka powinna opodatkować pożyczkę?
W dniu konwersji (zawarcia dokumentu umowy, uchwały, innego) spółka będzie miała obowiązek opodatkować udzieloną już pożyczkę zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%.
Biorąc pod uwagę ww. przepisy, skoro pożyczka została już wypłacona udziałowcowi, to dzień konwersji pożyczki na dywidendę (dzień zmiany postaci tytułu prawnego środków pieniężnych) będzie dniem powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym PIT.
